1、会计师事务所审计质量影响因素研究摘 要随着我国经济发展进入新的转型期，经济增长开启提质、增效、升级的经济发展新阶段。会计师事务所要想获得更大的市场份额和更高的业务收入、社会公众要想获得更真实更有效的审计报告、行业监管者要想提高我国独立审计行业的服务质量，提高会计师事务所审计质量是重中之重。文章在对中国会计师事务所现状进行分析的基础上，通过参阅大量审计质量相关文献，从宏观、行业和竞争、微观三个方面对影响审计质量的因素进行了分析，进而得出提高会计师事务所审计质量的建议。 关键词会计师事务所；审计质量；影响因素 DOI10.13939/ki.zgsc.2016.03.103 1 引 言 在世界经济全
2、球化程度加深加快的背景下，我国经济正在稳中有升中平稳发展。资本市场在规模和结构上都有了较大的提高和完善，我国独立审计行业也随其发展而作用日益凸显。会计师事务所要想获得更大的市场份额和更高的业务收入、社会公众要想获得更真实更有效的审计报告、行业监管者要想提高我国独立审计行业的服务质量，提高会计师事务所审计质量是重中之重。影响会计师事务所审计质量的因素众多且繁杂，研究思路与方法也各有各的特点。 国外学者对审计质量的研究较早，且多是审计质量影响因素的研究，如事务所规模（Watts 和 Zimmerman，1983；Petroni 和Beasley，1996；Clive S.Lennox，1999；G
3、ary Colbert 和 Dennis Murray，1999）1234、审计意见类型（Fama 和 Jensen，1983）5、品牌声誉（Jere R.Francis 和 Earl R.Wilson，1988）6、行业专长（Krishnan，2003；Kimberly A.Dunn 和 Brian W.Mayhew，2004）78、独立性（De Angelo，1981；Hyeesoo Chung 和 Sanjay Kallapur，2003）910、利益分歧（Gregory 和 Uma Velury，2005）11，非审计服务（Kevin Koh，Shiva Rajgopal 和 Sura
4、j Srinivasan，2013；Chee Lim，David Ding 和 Charlie Charoenwong，2013）1213等。 国内对审计质量影响因素的研究主要有两种形式。一种是研究单个影响因素与审计质量之间的相关性，如事务所审计任期（王健姝、陈汉文，2010）14，事务所组织形式（刘彬、韩传模，2011）15，地域因素（张梅，2011）16等。另一种是研究多个影响因素与审计质量之间的关系，如李旭洁（2012）17通过规范研究认为，审计质量受到审计独立性、审计收费、审计人员自身素质、会计师事务所与被审计单位的距离、内部审计完善程度几个方面的影响；马宁（2012）18从会计师事务
5、所执业中的审计的全过程，对影响审计质量的因素分阶段进行了分析；李晓慧、吴雅楠（2012）19通过研究发现，行业专长、特殊合伙制的组织形式可以提高审计质量，而事务所治理如风险控制等，对于质量的控制也有帮助；肖瑞利（2012）20、杨柳（2013）21认为，可以将影响审计质量的因素分为外部环境和内部环境；毛丽娟、陶蕾（2013）22提出研究审计质量决定因素应从供给、需求与制度环境三方面进行考虑。 2 我国会计师事务所审计质量现状分析 我国会计师事务所审计质量现状可从两方面来进行分析，即中注协发布的对事务所执业质量进行的年度检查和对各事务所年报审计意见统计结果。 截至 2014 年 12 月 31
6、日，中国注册会计师协会网站只公布了截至2011 年的事务所执业质量的检查通告。 20102011 年我国会计师事务所的执业质量检查结果 资料来源：中国注册会计师协会网站：会计师事务所的执业质量检查通告，2014 年 11 月。HT 由上图可以看出，相较于 2010 年，2011 年实施行业惩戒的事务所和注册会计师数量都有所下降，说明我国事务所审计质量较之前有所改善。但同时应注意到，受到惩戒的事务所和注册会计师的绝对数仍然较大，审计质量仍然有待提高。 截至 2015 年 5 月 13 日，中国注册会计师协会网站公布了截至 2014年的年报审计快报，见下表。 由表下可以看出，在上市公司审计报告意见
7、总数上升的情况下，事务所发表非标准审计意见的比例大体呈下降趋势，但近三年数据变动不大。无法表示审计意见的审计报告有上升趋势，表明注册会计师在审计的过程中谨慎性增强。这在一定程度上表明我国整个审计行业的审计质量水平有所提升，但这种趋势仍需要进一步的研究和后续事实的支撑才能予以确认。 3 审计质量的影响因素 综合国内外对审计质量影响因素的研究，本文从宏观影响因素、行业和竞争影响因素以及微观影响因素三个方面对影响审计质量的因素进行分析。 3.1 审计质量的宏观影响因素分析 作为一种服务产品，审计服务所处的宏观环境，决定着审计行业的基本特征和走向。具体来看，宏观影响因素主要有政治和法律因素、经济因素、
8、技术因素。 3.1.1 行政和法律因素 中国注册会计师法 中国注册会计师审计准则和中国注册会计师职业道德守则等法律法规的颁布，中注协针对事务所的执业质量检查制度、对违规的事务所和其注册会计师进行处罚的通告、针对独立审计行业的低价竞争行为进行治理的通知的发布等，都对注册会计师的执业行为做出了规范。但我国现在对于会计师事务所和其注册会计师的相关制度规范还不完善。很多制度规范不具体、沦于形式，对违法违规行为处罚力度不大、追责成本较高且收益较小等使审计人员和被审单位存在侥幸心理，各种审计失败案件不可避免。 3.1.2 经济因素 审计服务是一种社会公共商品，也遵从着客观的市场经济规律，即在市场经济下，审
9、计质量的高低在一定程度上受到审计服务需求和供给的影响。 审计服务的需求主体包括被审计单位、存在投资意向的社会公众、进行行业监督的行业管理部门。审计服务市场是需求者市场，会计师事务所和注册会计师职业提供的审计服务质量不可避免地受到审计需求者的影响。在我国，审计服务需求在很大程度上是为了满足行业监管部门的监管需求，而不是被审计单位自身对于审计服务的真正需求；中小投资者对于这种服务的需求也并不具有实质的影响力，而只是接受者。因而，被审计单位在选择事务所时，会为了自身利益而与其“讨价还价” ，形成购买审计意见的现象。另外，审计服务的供应者会计师事务所和注册会计师提供的审计服务，受到了其管理水平、社会声
10、誉、和专业胜任能力等自身因素的影响。因而，审计质量的高低，还受制于其自身的情况。 3.1.3 技术因素 技术因素是指在提供审计服务的过程中所使用的技术手段。从简单的详查凭证，到风险导向下的重点抽查等审计方法，审计技术手段在不断演进。但考虑成本效益原则，现下的审计方式均存在着一定的技术瑕疵，存在着不可避免的审计盲点，这需要更多的审计经验来予以弥补。如何能够较好地解决审计成本效益与审计质量之间的平衡，审计技术的发展是极为重要的方面。 3.2 审计质量的行业和竞争影响因素分析 根据波特的五力竞争模型，审计行业中存在着现有竞争者、潜在进入者、替代者、购买者这四种力量，这四种力量相互抗衡，共同决定了审计
11、行业的发展。 现有的竞争者是审计行业最主要的竞争力量。我国国内事务所众多、中小规模居多、服务同质化严重。因此，在激烈竞争下，各个事务所为了生存发展，不可避免采取多种策略，进而可能导致审计质量的低下。比如，低收费策略直接导致审计过程简化，审计风险极大增加，审计质量堪忧。 对于审计行业的潜在进入者来说，前期投入和退出壁垒较小，一旦变为新竞争者，其加入必然会挤占其他事务所的市场份额和利润。而替代者如税务师事务所等中介机构，也会对会计事务所的收益造成一定的威胁，这些无疑更加剧了整个审计行业的竞争程度。 对购买者来说，处于信息不对称情况下， “理性经济人”必然选择收费较低的事务所提供审计服务。而在激烈的
12、市场竞争下，部分事务所很可能为了维持其自身的生存和发展，采取降低审计收费的策略来维持和吸引客户。这种购买者较高的议价能力，对于审计质量具有不可忽视的重要影响。因而，这种基于审计服务购买者的竞争力下，审计质量的提高难以实现。 3.3 审计质量的微观影响因素分析 审计质量的微观影响因素指会计师事务所及其注册会计师本身特质形成的因素，这是影响审计质量高低最重要最可控的因素。事务所审计质量的微观影响因素主要包括会计师事务所规模及其组织形式、会计师事务所内部质量控制、注册会计师专业胜任能力及其职业道德、注册会计师职业后续教育。 3.3.1 会计师事务所规模及组织形式 事务所规模对其审计质量具有一定的同向
13、推动作用，即事务所的规模越大，其审计服务质量越高，反之亦然。首先，事务所规模越大，其技术和资源优势明显，即在审计业务的深度上具有较强的专业技术优势，在审计业务的广度上具有种类众多的业务项目，经验丰富；且能吸引更多的人才加入其中，从而进一步促进其技术和资源优势的增强，形成良性循环。其次，大规模事务所的独立性较强。大事务所的客户数量较多，从而单一客户对事务所的经济压力较小，在审计中发现客户的舞弊行为时，不会因为经济问题而予以妥协，维护了事务所的品牌声誉和较高的审计质量。最后，事务所规模越大，其承担法律风险越高，处罚力度越大，对事务所品牌声誉的影响越大，因而，大规模事务所越能够保持较高的审计质量。
14、会计师事务所的组织结构形式是指事务所采用的是合伙制还是有限责任制形式。不同的组织形式下，事务所承担的责任不同。合伙制下，事务所承担连带责任；而有限责任制下，事务所只根据出资承担有限责任，在出资较低的情况下，其对于社会公众的利益保障微乎其微。在合伙制下，各个合伙人会相互制约彼此的行为，以维护事务所的基本运转，有利于保障审计质量的稳定及提高。有限责任合伙制下，事务所所有资产承担相应的有限债务责任，各合伙人承担相应无限责任，但其间不承担连带责任。这种组织形式兼具合伙制和有限责任制的优势，成为当今独立审计行业组织形式的最新发展的趋势。 3.3.2 会计师事务所的内部质量控制 中注协 1997 年颁布了
15、中国注册会计师质量控制基本准则 ，用以规范会计师事务所的相关质量控制，保证其执业质量。基本准则分为两个层次全面质量控制和项目质量控制。全面质量控制包括考虑事务所业务规模及组织形式，制定专业胜任能力和职业道德原则政策，建立分级督导制度等；项目质量控制包括监督指导人员对助理人员应进行相应指导，明确其工作责任、需要关注的重大会计审计问题；履行监督职责，并对其工作过程和结果进行复核等。 中国注册会计师质量控制基本准则虽然对事务所及其注册会计师在审计质量各个方面起到了规范指引的作用，但是该准则也存在着可操作性较差等问题，不利于各事务所建立相应的质量控制制度。另外，质量控制政策与程序的建立并不能直接对事务
16、所审计质量起到保障作用，许多事务所的质量控制制度没有得到真正实行，流于形式。只有制度得到有效实施，才能真正起到保障审计质量的作用。 3.3.3 注册会计师的专业胜任能力及职业道德 中注协 2007 年发布的中国注册会计师胜任能力指南明确指出，注册会计师的胜任能力是指注册会计师能够在实务工作环境中按照设定的标准完成工作任务，胜任能力是以注册会计师的专业素质为基础的。注册会计师的道德素质是指，其在提供审计服务时，在具有专业知识和技能的同时，要保持客观公正的道德标准和应有的关注，并勤勉尽责。2010 年实行的中国注册会计师职业道德守则对其做出了原则性的解释和规定，其中最重要的是独立性原则。 美国注会
17、协会给出的独立性定义认为，独立性包含实质和形式两个方面。实质上的独立是指注册会计师本人保持客观中立，不受任何其他因素的影响。这是独立性的核心内容，但很难辨认和衡量。形式上的独立是指会计师事务所及其注册会计师与其审计客户、其他利益相关者保持独立，避免审计信息使用者对其出具的报告的客观性产生怀疑。这种独立性可以被容易认知，因而对独立性的判断，更多的是从其形式上来进行界定。 对于事务所及注册会计师道德素质的衡量，只能从其是否受到过行业处罚来判断。且这种指标替代存在着无法避免的缺陷，即未受到处罚的事务所和注册会计师在多大程度上保持了独立性是不能衡量的，这个替代指标只能从侧面来显示独立性的运用情况。 3
18、.3.4 注册会计师的职业后续教育 随着我国经济的平稳发展，审计深度和广度不断扩大、审计技术持续更新、相关法律法规连续出台等，都要求注册会计师具有最新的专业知识和技能，来更好的执行审计业务，并保证较高的审计质量，以杜绝新的舞弊造假行为的出现。 胜任能力指南提出“注册会计师在取得其执业资格之后，要继续提高其胜任能力，坚定树立终身学习的职业理念”ZW（中国注册会计师协会：中国注册会计师胜任能力指南 ，2007年 10 月。ZW），对事务所也提出要为注册会计师提供继续教育机会，促进其不断提升自身素养的要求。 4 结 论 根据前人的研究可以看出，影响审计质量的因素众多，各个专家学者通过规范或实证研究进
19、行了全面的分析。本文通过参阅大量审计质量相关文献，从宏观、行业和竞争、微观三个方面对影响审计质量的因素进行了分析，进而得出提高会计师事务所的审计质量的建议如下。 第一，在现有政策制度的基础上，对审计行业做出更为具体、操作性强的制度规范尤为重要，是提高审计质量的重要方面。 第二，审计行业是事务所和其注册会计师生存发展的基础环境，对审计质量有重要影响。审计行业的健康发展显得尤为重要。扩大审计需求市场，促进事务所的合并，降低过于激烈的竞争态势，提高事务所进入和退出壁垒，可以间接提高审计质量，维持审计行业的健康有序发展。第三，培养被审计单位真实的审计需求，避免出现“为了审计而审计”的现象。同时，还应提
20、高事务所管理水平，提升审计人员专业胜任能力和道德素质。 参考文献： 1Ross L.Watts，Jerold L.Zimmerman.Agency Problems，Auditing，and the Theory of the Firm： Some EvidenceJ.Journal of Law and Economics，1983（3）. 2Kathy Petroni，Mark Beasley.Errors in Accounting Estimates and Their Relation to Audit Firm TypeJ.Journal of Accounting Research，1996（1）. 3Clive S.Lennox.Nonaudit fees，Disclosure and Audit QualityJ.European Accounting Review，1999（2）. 4Gary Colbert，Dennis Murray.State Accountancy Regulations，Audit Firm Size，and Auditor Quality： An Empirical Investigation J.Journal of Regulatory Economics，1999（3）.
