1、论我国个人所得税纳税单位的选摘 要文章以个人所得税纳税单位的未来改革方向作为核心研究问题，通过对比以个人和以家庭为纳税单位各自具有的优缺点，寻找符合我国当前国情的个税纳税单位。在查阅大量文献资料及对国内外已有先进经验和成熟税制研究分析的基础上，文章认为以家庭为纳税单位的夫妻薪酬所得单独计税的合并申报制度是我国个人所得税纳税单位改革的最佳选择。 关键词税制改革；个人所得税；纳税单位 DOI10.13939/ki.zgsc.2016.05.104 1 个人所得税纳税单位的选择与比较：个人与家庭 1.1 个人所得税的纳税单位 随着世界各国个人所得税纳税单位的不断演变与发展以及现行个人所得税法的规定，
2、目前个人所得税的纳税单位主要有以下三种类型：个人、家庭及可供纳税人选择的纳税单位。 1.1.1 以个人为纳税单位 以个人为纳税单位，就是把单独的个体作为个人所得税的纳税主体，仅就纳税人本身取得的全部收入减去税法允许扣除项目后的所得进行纳税申报。目前，我国个人所得税法只允许以个人为课税单位。此外，国际上采用这种制度的还有日本、丹麦、芬兰、新西兰和加拿大等国家。其中，日本的个人所得税制度发展较为成熟，在税制设计和税收征管方面有着较为丰富的经验。日本以个人为课税单位的综合所得税制并不是一种完全意义上的综合，它同时以分类征收为补充，即对纳税人取得的大部分收入进行综合课征，对特殊项目实行分类课征。在费用
3、扣除方面设计了成本扣除和生计扣除，不仅充分考虑了取得各项收入耗费的直接成本，同时也考虑到了不同家庭的生活负担差异。综合为主、分类为辅的课税原则和完善的税前扣除机制不仅提高了税收征管效率、降低了征纳成本，同时也符合税收的公平原则和量能负担原则。 1.1.2 以家庭为纳税单位 以家庭为纳税单位，就是将家庭所有成员取得的全部收入作为应税收入，减除税法允许扣除项目后的余额作为个人所得税的应纳税所得额进行申报纳税。目前，国际上坚持以家庭为课税单位的有法国、菲律宾等国家。以法国为例，法国个人所得税法明确规定纳税人必须以家庭为单位进行联合申报纳税。在计算应纳税额时，法国个人所得税法中引入了家庭系数制，即给家
4、庭中每个成员设置一个合理的系数值，一般成年人的系数为 1，孩子的系数为 0.5，然后用家庭所有成员的收入总额除以家庭系数得到应税收入。例如，在法国一对夫妇和 1 个孩子的三口之家月收入总额为 45000 元，该家庭中夫妇的家庭系数都为 1，孩子的家庭系数为 0.5，故该三口之家的家庭系数为 2.5。因此，可计算出该家庭本月个人所得税应税收入额为 18000（450002.5=18000）元。由此可以看出，纳税人的婚姻状态和所抚养的子女数直接影响着个人所得税应纳税额的高低。家庭人口数越多则家庭系数越大，在家庭总收入相同的情况下计算出来的应税收入越小，应纳税额也越少，这充分体现了税收的量能负担原则
5、。 1.1.3 可供选择的纳税单位 可供纳税人选择的纳税单位，是指纳税人在税法规定范围内可以自主选择一种纳税单位进行申报纳税，每种纳税单位都设计了与之相适应的税率。这种制度的优点是，在进行个人所得税的纳税申报时，纳税人可根据自身的生活婚姻状态选择一种最优的纳税单位。目前，美国的个人所得税采用的就是这种申报制度。在美国，纳税人进行纳税申报时，可从户主申报、已婚联合申报、已婚单独申报、丧偶申报和单身申报这五种类型中选择一种与自身家庭状态相适应的课税单位。例如，同样是已婚夫妻，他们既可以选择分别独自申报纳税，也可以选择合并收入后进行联合申报纳税。这种可供选择纳税单位的申报制度给纳税人提供了充分的筹划
6、空间，从而激发纳税人的自主纳税意识。当然，多种课税单位的税制设计使得美国税制变得愈加复杂，大大提高了税收征管成本和纳税人的遵从成本。 从本质上来看，美国实行的可供选择的课税单位是以个人为课税单位和以家庭为课税单位的综合，而且这种税制设计过于复杂，征管成本较高，我国尚且没有实施这种税收征管模式的环境和条件，因此下文主要研究以个人为课税单位和以家庭为课税单位这两种税收制度。 1.2 以个人为纳税单位的优缺点 1.2.1 以个人为纳税单位的优点 （1）符合婚姻中性原则。婚姻中性原则是指个人所得税课税单位的选择不会对人们对待婚姻的态度产生影响，即课税单位的确定不能给婚姻状态不同的纳税人带来额外的税负。
7、以个人为课税单位意味着每个人都只对自己取得的收入单独进行申报纳税，即配偶中一方取得收入的高低并不会影响到另一方的应纳税额。这种税收制度充分体现了个人主义原则，具有良好的婚姻中性。 （2）征管简便，便于税源监控。以个人为课税单位只涉及独立个体的经济行为，即在税收征管时，对家庭某一成员课税不用考虑其他家庭成员的收入情况，便宜征纳双方。同时，税务机关在进行税源监控时，更容易获取个人的收入信息，从而便于对纳税人取得的各项所得进行源泉扣缴，防止税源流失。 1.2.2 以个人为纳税单位的缺点 （1）未考虑家庭成员收入构成差异，造成横向不公平。以个人为纳税单位的税收征管模式虽然具有简便、透明的特点，但没有考
8、虑到纳税人家庭成员收入构成差异，从而造成个税征收的横向不公平。下文将以工资薪金为例，用实例说明当家庭总收入相同，而家庭成员收入构成不同时，各个家庭所缴纳的个人所得税总额有什么不同。 家庭成员收入构成对税负的影响 从上表可直观看出，在采用以个人为课税单位的税收征管模式下，当家庭总收入相同时，夫妻双方收入差距越大家庭税负越重；相反，夫妻收入差距越小，家庭税负越轻。这是因为个人所得税中工资薪金所得采用累进税率，收入悬殊的家庭收入较高那方面临的边际税率较高，税收负担较重。因此，这种征收管理办法可能会导致纳税人为了逃避税款而改变自身的经济行为，违背了税收中性原则。 （2）无差别的宽免扣除制度，未考虑纳税
9、人家庭负担的差异。我国现行采用的以个人为纳税单位的分类所得税制未考虑到纳税人家庭负担的差异情况，很难体现纳税人的整体负担水平。一个家庭的纳税能力除了与家庭收入总额直接相关外，还间接受到家庭构成因素的影响。如，家庭成员的劳动能力、家庭成员的身体状态、赡养人口的数量、生活支出情况等因素。由于我国个人所得税实行分类征收，分类扣除，分类适用税率的方式征收税款，并未设定对特殊项目的扣除与豁免，因此个人所得税调节收入分配尤其是对过高收入的调节、缩小贫富差距的效果得不到很好发挥，有时甚至起着“逆调节”的作用。例如，甲乙两人均为普通工薪阶层，每月收入都为 7000 元，甲单身，几乎没有家庭责任；而乙为五口之家
10、的一家之主，上有父母需要奉养，下有子女需要养育。在这种情况下，乙的生活负担明显比甲重得多，因此两人的纳税能力必然也是不同的。但依据现行中华人民共和国个人所得税法 ，甲乙两人每月应缴纳的个人所得税税额是相同的，均为（7000-3500）10%-105=245 元。以小见大，我国现行以个人为课税单位的个人所得税制在实际操作中仍存在诸多不公平现象。 （3）夫妻双方通过转移收入逃避税收。前文所述已经阐明在实行以个人为纳税单位的税收征管模式下，当家庭总收入相同时，夫妻双方收入差距越大家庭税负越重。这样一来，收入悬殊家庭的夫妻双方就会想方设法对应纳税所得进行转移和分散，拉近夫妻双方的收入差距，以寻求较低的
11、边际税率，从而达到少缴纳税款的目的。而我国现行的个人单独纳税制度刚好给这类家庭提供了可乘之机。 1.3 以家庭为纳税单位的优缺点 1.3.1 以家庭为纳税单位的优点 （1）富有横向公平。家庭是一个基础的经济单元，家庭经济负担严重制约着纳税人的负税能力。采用家庭联合纳税的税收征管模式能够充分考虑到各个家庭的经济负担差异，公平地衡量纳税人的负税能力。此外，只要一个家庭的收入总额不变，不管收入在夫妻之间怎样进行分配，整个家庭的税收负担就保持不变。这不仅充分考虑了家庭成员的收入构成和家庭负担差异，还可以避免家庭成员之间通过资产或收入的分割转移进行避税，从而防止税源流失。 （2）符合税收经济效率原则。税
12、收的经济效率原则是指政府征税应有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行。当个人所得税采用家庭联合纳税的税收征管模式时，为了达到家庭经济效率的最大化，夫妻双方会根据自身的实际情况选择对家庭最有利的一种工作组合方式：夫妻双方同时外出工作或一方工作一方留家照料。由此可以看出，家庭联合纳税相对于个人纳税能更好地使一个家庭的福利实现最大化，并且能达到劳动力资源的有效配置。 1.3.2 以家庭为纳税单位的缺点 （1）不符合婚姻中性原则。前文已经说明，当夫妻双方收入差距较大时，家庭联合纳税有利于减轻税负；当夫妻收入差距较小时，家庭联合纳税反而会加重税负。这样一来，个人所得税课税单位的选择会给不同婚姻状态的纳
13、税人带来额外税负，从而影响纳税人对待婚姻的态度，不符合婚姻中性原则。 （2）流动人口过多造成按家庭课税成本太高。随着工业化、城市化进程的不断加快及城市交通的不断发展，外出务工的农村劳动力和选择异地工作的都市白领越来越多，这使得我国劳动力、人口和家庭的流动性越来越大。据统计，目前我国流动人口超过两亿人，这改变了我国传统的家庭结构类型，使得社会上产生了空巢老人、留守儿童、夫妻分离等许多跨越空间地理位置的新型家庭类型。在这种情况下，税务机关难以掌握异地家庭每个成员的经济状况，不能及时获取异地家庭成员的全部收入信息，不便于税务机关对整个家庭的经济状况进行综合统计。倘若采用家庭联合纳税的税收征管模式，会
14、使税务人员的工作负担加重，同时也将大大增加税收征管成本。 （3）难以掌握异地同一家庭成员的收入情况。怎样对异地同一家庭人员的收入状况信息进行收集整理，一直是个人所得税课税单位由个人向家庭变革的最大技术问题。我国目前存在大量的“人户分离” 、 “异地收入”现象，在采用家庭联合纳税的税收征管模式下，怎样获取异地同一家庭成员的收入信息并对其进行合并课税，成为了最难跨越的技术障碍。此外，税务机关目前尚未与银行、金融机构等相关部门建立起信息互通渠道，难以掌握纳税人真实的家庭财产记录，特别是股息、利息、红利等游离于监控之外的收入，造成监督上的疏漏和税源的大量流失。 （4）现行分类税制难以确定费用扣除总额。
15、以家庭为单位进行课税就意味着将家庭所有成员的收入汇总在一起，然后扣除整个家庭必要的生计费用总额后对其统一课税。然而，我国目前实行的分类所得税制度是将纳税人的所有应纳税所得，按其各自的性质和特点划分为不同类型，每一类的扣除标准都不尽相同。可以看出，在分类征收模式下，难以综合考虑整个家庭的费用扣除总额。并且，随着现代化进程的加快和社会的不断变迁，我国的家庭结构也在不断随之变化，逐渐呈现出多样化的特点。实行家庭联合纳税就意味着要对不同结构的家庭加以分类，并制定出全新的与之相适应的费用扣除标准，这无疑是一项艰巨的任务。 2 我国个人所得税纳税单位改革的建议 一方面，我国当前实行的以个人为纳税单位的税收
16、征管模式具有诸多弊端，在新一轮的税制改革背景下迫切需要改革；另一方面，最近备受青睐的家庭联合纳税申报制度虽然富有横向公平，且能在一定程度上弥补现行个税制度中存在的不足，但因其不具有婚姻中性，且会在一定程度上对纳税人的经济行为造成“扭曲” ，因此单纯的以家庭为纳税单位也不是我国个人所得税纳税单位的最优选择。综上所述，实行夫妻薪酬所得单独计税的合并申报制度是我国个人所得税纳税单位未来改革的主要方向。 2.1 采取夫妻薪酬所得单独计税的合并申报制度 以家庭为课税单位意味着夫妻之间的收入要合并纳税，夫妻收入合并纳税后的总体税负相对于夫妻双方独自纳税的税负水平或升或降，这在一定程度上影响了人们对待婚姻的
17、态度。为了使家庭联合纳税符合婚姻中性原则，我国台湾地区实行了夫妻薪酬所得单独纳税的合并申报制度，即夫妻的薪酬所得可单独计算征税，其他所得仍需汇总计算征税。台湾所得税法第十五条合并申报第三项规定， “不论夫妻采用何种财产制度，其所得均应依法合并申报。 ”在合并申报制度实施初期，所得税法要求夫妻的全部所得都应进行联合申报纳税，然而在税收实践中逐渐发现联合申报会产生较高的累进税率，从而使夫妻合并纳税后的税负水平发生变化，进而影响婚姻中性。因此台湾当局对所得税法进行修改，决定采用夫妻薪酬所得单独纳税的合并申报制度。夫妻薪酬所得单独纳税的合并申报制度既具有以家庭为纳税单位合并课税的优点，也可以在一定程度
18、上减轻配偶间薪酬的累进税负，尽量降低对婚姻的干预程度。 2.2 建立完善的综合信息平台，加强与相关部门的合作交流 我国目前还缺乏一个能将纳税人家庭相关信息有效地综合起来的信息平台，也缺乏与金融机构、银行等有关部门的合作交流及信息共享。据证实，为了给家庭联合纳税征管模式提供必要的技术支持，全国地方税务系统个人信息联网工作已于 2012 年在我国政府部门的大力推进下全面启动。此外，自 1994 年开始，历经金税一期、金税二期和金税三期工程建设，我国金税工程已取得巨大成就。金税三期工程建设的总体目标是“一个平台、两级处理、三个覆盖、四类系统” ，最终将建成一个实现信息互享、覆盖范围广泛的现代化税收管
19、理信息化系统。这种现代化的税收管理系统通过建立一个统一的网络平台，将税务部门及其他相关政府部门的信息实现互通，从而促进政府各部门间的信息交流和共同协作。在这种信息共享的管理环境下，税务部门能全面掌握纳税人的基本情况，及时了解纳税人家庭情况的变动，从而有利于税制设计，加强税源监控，简化税收征管工作。 2.3 简化家庭的概念，引入家庭系数制 家庭是一个宽泛的概念，在税收征管时如何明确界定家庭的范围是一个比较棘手的问题。例如，家庭联合纳税中的“家庭”究竟是指一对夫妇和子女的两代之家还是多对夫妇和子女的几世同堂大家庭。家庭范围的界定不清晰使得按家庭课征个人所得税变得愈加难以操作和复杂化。根据中国家庭发
20、展报告 2014 ，我国目前一共大概有 4.3 亿户家庭，家庭规模平均为 3.02 人。对比往年数据可知，我国家庭规模日趋小型化，家庭规模日益小型化为我们选择家庭作为纳税单位提供了良好的条件。在这种趋势下，税务机关可选择核心家庭作为根本课税单位，即不是以共同生活而是以婚姻关系作为家庭的划分标准。这样，税务部门在制定税率时就以核心家庭为根本出发点，对于一个两对夫妇的三代之家或人口更多的家庭可采取拆分方式。在简化家庭概念的同时，我国还可引入法国的家庭系数制，即对家庭每个成员设置一个合理的系数值，然后用家庭系数去除家庭联合申报纳税的那部分收入得到应税收入。 2.4 建立混合计税模式 混合所得税制又称分类综合所得税制，顾名思义，是指对纳税人的一部分收入分类分项课税，其余部分收入加总合计课税。混合所得税制兼具了分类与综合两种个人所得税制度的优点，未来会受到更多国家的推崇与采用。我国目前实行的分类所得税模式具有便宜征纳双方的优点，但同时也存在很多弊端，主要体现在个人所得税的费用扣除方面。分类分项扣除使得应税类别越多的纳税人被允许的费用扣除总额越多，从而难以准确反映纳税人的实际综合负税能力，不符合量能负担原则。而综合所得税制虽然最能反映纳税人的整体负税能力，但其管理成本高、难度大。因此，结合当前国情，我国可借鉴日本个人所得税的先进制度与
