1、论税法公平原则价值摘 要 税法公平原则对税收领域有着基础性指导功能的作用，是一国调整税法关系的基本规律的抽象概括，也是一国社会组织和个人应遵循的法律准则。 关键词 税收公平原则 税法公平原则 法律基本原则 作者简介：李春秀，吉林财经大学，研究方向：民商法。 中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2015）07-289-02 一、税收公平原则 税收公平原则开始是经济学者在研究资本主义生产方式的基础之上产生的，它是从资产阶级最基本的利益出发，为促进资本主义的原始积累从而提出的一种学说理论。所以税收公平原则的含义，按照西方税收理论学说，就是指国家征税要使各个纳税人承
2、受的税收负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的税收负担保持均衡，不能太过失衡。 二、税法公平原则 税法公平原则作为税法基本原则之一，它要求税收负担要在依法负有纳税义务的主体间进行公平分配，在各种税收法律关系的中，纳税主体的地位必须要平等。也就是说，税收公平原则是指导税收活动的一项十分重要的原则。所以，经过不断的改变与完善，税法公平原则俨然已经被各国立法者固定为税法的基本原则之一，并且给予极大的重视。在现代法治思想指导下，税法公平原则不仅体现在税法创制过程中对税收公平的一种确认，更重要的是体现了税法公平原则的贯彻与实现。 三、税收公平原则与税法公平原则价值比较 税法是税收的外在形式，税收是
3、税法的内在实质，二者是表里的关系，离开税法，税收就等于无源之水，毫无存在的根据和价值；而离开了税收，税法就是没有灵魂的空壳，不能将其付诸实践、发挥作用。可见，税法与税收在公平原则的问题上也定是两个密不可分概念，税收公平体现了税法公平实质内容，但又是不一样的税收公平。在范围上，因为税法是税收赖以存在的基础，所以税法公平原则是大于税收公平的，有许多内容是税收公平所不能承受的。税法公平原则既包含了税收公平，又不局限于税收公平原则，它与税收公平原则是包含与被包含的关系。既然如此，那么对税法公平原则和税收公平原则之间的价值进行比较就显得非常有必要，尤其是税法公平。仅从法律基本原则的功能和税法发展的历程两
4、方面对二者价值进行比较，便能得出一二： （一） 从法律基本原则功能看税法公平 整个法律的活动，构成了法律体系的神经中枢。 ”按照这个思路，如果具体到税法基本原则的话，那么税法应该是一个国家法制税调整的依据和法律关系的来源。根据“法”的一般原理，法律的基本原则具有一些不能被税收公平原则承受的效能，那么税收公平原则自然就不能担当起税法基本原则这一重任，这样税法公平原则成为税法的基本原则也就是无可厚非的事情了，也只有这样才能使公平作为税法基本原则的功能发挥其效用。 第一，用法律的基本原则来指导法律制定过程上的发展和协调法律制度的保护。法律的基本原则是整个法律体系，从某种程度上讲它是决定了法律内容的理
5、论基础。正因为此立法者们创制法律的时候，依据的就是法律的基本原则，从而确定法律主体的权利义务内容。换言之，有什么样的法律原则，就会有相应的法律和制度与之适应，即法律和制度的基础就是法律原则。那么若以税收公平作为税法的基本原则，将有什么样的结果呢？答案是制定出来的税法有很大可能是只关注纳税人之间的税负公平，但没有给予国家的纳税人之间与征税机关、与国家之间的公平。可见以税收公平原则为基础指导制定出来的税法不利于公平实现。但是以税法公平原则为基础指导制定出来的税法就能包含上述公平。所以，我们知道在指导税法制定上，税法公平原则比税收公平原则更适合。第二，法律原则作为法律规则产生与存在的根据，能够协调规
6、则之间的冲突，能够弥补法律规则的不足与局限。此外，法律原则在实施法律过程中合理地确定自由裁量权的范围，确保法律能够及时有效的调整社会关系。因为法避免了灵活性，具有较强的稳定性，所以一定程度上法律规则是有时代性和滞后性的。由于法律原则的适用范围比法律规则大，所以在法律规则对一具体事实未作出规定或者规定不明确的时候，法律原则尤其是基本原则就弥补这种局限与不足，保证了法律的有效实施。在有限的自由裁量权上，法律的基本原则更是不能被替代的，它是在一个合理的范围内最好的保护范围内给出的“自由裁量权” 。同样，在公平的税法纳税指导的原则下，特别是具体实施过程中，税务机关的自由裁量权较大。而在税收公平的条款，
7、自由裁量权就得到了限制，这势必带来的后果将是它可能只是注视了税务机关对纳税人间公平的税负负担，二忽略了自身与纳税人之间的税负征收公平。 第三，法律的基本原则贯穿于法律规则之中，对法律规则的制定和实施有统帅作用、指导作用准则，有助于公众认识法的本质，保证公众准确适用和遵守法律；从而解决了由于法律规则本身复杂性，使得一般情况下公众很难能够准确的理解某种法律的问题。同理，若以税收公平原则作为税法的基本原则，那么一般公众就有可能认为税法就只关注纳税人之间的税负公平，而不注重纳税人和国家、纳税人和征税机关之间也应当实现公平的法律。由于不知道自己和国家以及和征税机关之间也存在公平，纳税人的守法意识和依法纳
8、税的意识就有可能减弱。这样，既影响到国家的财政收入，又影响税法的贯彻实施。所以，税法公平原则比税收公平原则更能使公众对于税法的精神有全面的了解。 （二）从税法的发展历程看税法公平原则 一个法律自产生就能完备并且历代不更变是不存在的，但凡一个体系完备适用度高的法律都要经历过一个从不完善到完善，从不成文到成文，从观念到系统化的过程。我国的税法发展历史经过了一段很长的时间，在一定程度上可以说就是追求税法公平的历史。 同理，一部不公平的税法，在实施的过程中就很难发挥其应有的作用，这样的税法就会是一个摆设。因此，改革开放以来，随着时代背景的不同，我国税法一直在努力调整改变。其不但追求税收公平，而且力争做
9、到税法公平，从而使得我国现行的税法能够被各方主体认可并得到更好的实施。比如以下几个方面的税法就体现出了我国税法追求公平的价值： 1.在个人所得税法方面。我国在征收个人所得税上，对国内居民和有来源于中国所得的非居民是不同的。在 1993 年以前，1986 年 9 月 25 日发布的中华人民共和国个人收入调节税暂行条例和 1986 年 1 月 7 日发布的中华人民共和国个体工商业户所得税暂行条例是国内普遍适用的法律。与之不同的是 1980 年 9 月 10 日颁布的中华人民共和国个人所得税法则是区别于国内居民，专门用于外国人的法律规定。针对这个不公平的现象，1993 年 10 月 31 日，全国人
10、民代表大会常务委员会通过并发布了关于修改的决定 ，从而使得国内外的个人所得税征收得到了统一。 2.在企业所得税法方面。指对国内内资企业和经营单位的生产经营收入及其他收入征收的一种税，其对国内企业和外国企业所得税征收是不相同的。 1991 年 4 月 9 日发布的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法是我国对外国企业在我国所得所征收所得税的法律规定。2007 年第十届全国人民代表大会第五次会议通过了中华人民共和国企业所得税法于 2008 年 1 月 1 日起实施的，这部法律的颁布具有划时代的的意义，它使得我国对内外企业的所得税的征收长时间的不公平现象不复存在了，并且在税率上也作了合理的调整
11、。这样的做法不仅从立法上实现了公平，此外还有更重要的意义就是它使得所得税法能够被更好的实施、纳税人更加知晓税法相关的规定以调整营业政策，以及按期缴纳税负立下了汗马功劳。 3.在商品及劳务税方面。1984 年 9 月 18 日颁布的中华人民共和国产品税调理（草案） 和中华人民共和国增值税条例（草案） ，以及中华人民共和国营业税条例（草案） 是当时我国国内普遍遵守的法律规定；而 1985 年发布的中华人民共和国工商统一税条例（草案） 则是我国对外国企业作出的规定。1993 年 12 月 13 日国务院发布了中华人民共和国消费税暂行条例 、 中华人民共和国营业税暂行条例 ，以及中华人民共和国增值税暂
12、行条例 ，使得我国将国内、国外的商品及劳务税法作了统一的规定，不再区别对待。 4.在车船税方面， 1986 年 9 月 15 日发布的中华人民共和国车船适用税暂行条例在两千零六年前，是我国国内适用的法律。后来国务院在 2006 年公布的中华人民共和国车船税暂行条例 ，打破了国内、国外不同规定的历史，使得在该税法上内外适用同一税法规定，缴纳同样的税负，从而大大促进了车船税的实施。存在的不足，我们也有理由相信，将来的一天能看到国内外车船税征收上公平。 5.在房产税方面，1986 年发布的中华人民共和国房产税暂行条例是当时我国国内普遍适用的法律。与之不同的是 1951 发布的中华人民共和国城市房产税
13、暂行条例是政府规定的对外适用的法律。那时候的内外适用的税法并未因此而改变，但这也不意味着我国立法的不公平，相反，这样的做法恰恰是符合我国国情的。 6.在城镇土地使用税法方面，1988 年发布的中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例是 2006 年我国国内普遍适用的法律规定。这部法律只对国内企业征收城镇土地使用税作了规定，对涉外企业征收的则是“土地使用费” 。后来 2006 年国务院颁布了国务院关于修改的决定 ，该法律的发布，最重要的价值是我国土地使用税对内外适用上不统一的现象不复存在了。 四、总结 由于我国国情的原因，在相当多的一段时间里，我国的税法在对内外企业的适用上存在着不同。但是，这种现象
14、并没有一直存续下去，我国政府也在积极的调整改变不适宜的税法，从而实现内外企业在适用我国税法上的公平。但不可否认的是，追求税法适用上的公平并不是一朝一夕就能实现的，它需要一定的时间来探索和磨合。 通过法律基本原则的功能和税法内外统一两个角度对税收公平原则和税法公平原则二者之间进行比较的研究，我们能够得出这样的结论：一是，我国税法发展追求的公平，不仅仅是税收公平，更是税法公平；二是，与税收公平原则相比较，税法公平原则更能够承担起作为税法基本原则的重任。 参考文献： 1杜瑞孔.论税法公平原则.中国政法大学.2008. 2黄光荣.浅谈税收公平原则.安徽大学.2005. 3郭明高.税收公平原则研究.西南政法大学.2004. 4徐梦洲.论税法原则及其功能.中国人民大学学报.2005. 5邓联繁.税收平等主义：价值与内涵.北京：法律出版社.2002.
