1、1案例解析有形动产租赁税收政策摘 要：有形动产租赁作为部分现代服务业被纳入营业税改征增值税的试点范围。本文结合税收征管实践，针对有形动产租赁的复杂业务特点，运用案例方法对试点前后有形动产租赁特殊税务处理以及有形动产租赁纳税义务发生时间确定两个问题进行案例解析。 关键词：案例；有形动产经营性租赁；税收 十八届三中全会审议通过的中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定指出：“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。推进增值税改革，适当简化税率。 ”随着即将到来的 2014年 6 月 1 日电信业纳入营改增试点范围，营业税改征增值税的试点范围包含交通运输业、邮政电信业、研发和技术服务
2、、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。其中，有形动产租赁服务相对复杂。本文将对试点前后有形动产租赁税务处理以及有形动产租赁纳税义务发生时间确定两个问题进行案例解析。 一、试点前后有形动产租赁税务处理 有形动产租赁包括有形动产融资租赁与有形动产经营性租赁。有形动产融资租赁无论是征收营业税时还是营业税改征增值税后都实行差额征税的政策，而有形动产经营性租赁则由于设备购置时间、租赁期间、租赁合同等因素有着特殊的税务处理。例如，甲公司将本企业设备（原2值 100 万元）出租给乙公司使用，双方签订了租赁合同约定，以下四种情形下判断甲公司应当交增值税还是营
3、业税？ （1）假设 2013 年 2 月 1日购进的设备，2013 年 3 月 1 日签订合同，合同规定租赁期限为 2013年 5 月 2 日2015 年 5 月 1 日。 （2）假设 2013 年 2 月 1 日购进的设备，2013 年 3 月 1 日签订合同，合同规定租赁期限为 2014 年 5 月 2 日2015年 5 月 1 日。 （3）假设 2013 年 2 月 1 日购进的设备，2013 年 9 月 1 日签订合同，合同规定租赁期限为 2014 年 5 月 2 日2015 年 5 月 1 日。 （4）假设 2013 年 9 月 1 日购进的设备，2013 年 10 月 1 日签订合
4、同，合同规定租赁期限为 2014 年 5 月 2 日2015 年 5 月 1 日。 （一）法律依据 （1）财税2013106 号附件 2营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第六款计税方法第二项。 （2）财税2013106 号附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第七款试点前发生的业务第一项。 （二）四种情况解析 （1）试点实施之日前购进设备，试点实施之日前签订租赁合同，合同规定租赁期限为 2013 年 5 月 2 日2015 年 5 月 1 日，即租赁合同在试点实施之日起（即 2013 年 8 月 1 日）尚未执行完毕，按照财税2013106 号附件 2营业税改征增值税试点有关事项
5、的规定第一条第七款试点前发生的业务第一项规定：试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。因此，该项租赁业务在 2015 年 5 月 1 日前应当缴纳3营业税。 （2）试点实施之日前购进设备，试点实施之日前签订租赁合同，租赁行为发生是在试点期间；按照财税2013106 号附件 2营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第六款计税方法第二项规定：试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。因此，该项租赁业务在 2014 年
6、5 月 2 日2015年 5 月 1 间可以选择简易办法计征增值税。 （3）试点实施之日前购进设备，试点实施之日后签订租赁合同，租赁行为发生是在试点期间；按照财税2013106 号附件 2营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第六款计税方法第二项规定：试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。因此，该项租赁业务在 2014 年 5 月 2 日2015 年 5 月 1 日间可以选择简易办法计征增值税。 （4）试点实施之日后购进设备，试点实施之日后签订租赁合同，租赁行为发生是在试点期间；不符合
7、财税2013106 号附件 2营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第六款计税方法第二项规定：试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。但是因为有形动产租赁服务属于营业税改征增值税试点范围，因此，此项有形动产租赁业务应当缴纳增值税，适用税率 17%，正常按照销项税额减去进项税额计算增值税应纳税额。 （三）小结 4（1）有形动产租赁业务涉及的两个文件关注点不同：财税2013106 号附件 2营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第六款计税方法第二项规定关注的是有形动产的购进或者自制时间以及
8、经营性租赁行为发生时间，只有同时符合试点实施之日前购进或者自制的有形动产以及经营性租赁行为发生是在试点期间这两个条件才可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税，此文件不关注租赁合同签订时间是在试点实施之日前还是在试点实施之日后；而按照财税2013106 号附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第七款试点前发生的业务第一项规定关注的是试点实施之日前签订租赁合同以及租赁合同在试点实施之日起尚未执行完毕，只有同时符合这两个条件才交营业税。（2）简易办法征收增值税是可以选择的，也可以放弃。如果选择简易办法征税，就不能抵扣进项税额；如果正常征收增值税，符合条件的进项税额可以抵扣，按照销项税额减去进
9、项税额来计算应纳税额。 二、有形动产租赁纳税义务发生时间确定 例如，甲公司将本企业设备（原值 100 万元）出租给乙公司使用，双方签订了租赁合同约定，以下三种情形下判断甲公司什么时候应当纳税？（1）假设 2013 年 2 月 1 日购进的设备，2013 年 3 月 1 日签订合同，合同规定：租赁期限为 2013 年 5 月 2 日2016 年 5 月 1 日，每年租赁费5 万元，如果一次性付清 3 年租赁费，免收半年租金，实际收取租赁期间租金 12.5 万元。如果按年支付租赁费，应当在 2013 年 5 月 1 日，2014年 5 月 1 日，2015 年 5 月 1 日支付。任何一方提前终止
10、合同，将支付违约金 2 万元。 （2）假设 2013 年 2 月 1 日购进的设备，2013 年 3 月 1 日签5订合同，合同规定：租赁期限为 2014 年 1 月 1 日2016 年 12 月 31 日，每年租赁费 5 万元，如果一次性付清 3 年租赁费，免收半年租金，实际收取租赁期间租金 12.5 万元。如果按年支付租赁费，应当在 2014 年 1月 1 日，2015 年 1 月 1 日，2016 年 1 月 1 日支付。任何一方提前终止合同，将支付违约金 2 万元。 （3）假设 2013 年 9 月 1 日购进的设备，2013年 10 月 1 日签订合同，合同规定：租赁期限为 2014
11、 年 1 月 1 日2016年 12 月 31 日，每年租赁费 5 万元，如果一次性付清 3 年租赁费，免收半年租金，实际收取租赁期间租金 12.5 万元。如果按年支付租赁费，应当在 2014 年 1 月 1 日，2015 年 1 月 1 日，2016 年 1 月 1 日支付。任何一方提前终止合同，将支付违约金 2 万元。 （一）法律依据 （1）财税2013106 号附件 1营业税改征增值税试点实施办法第四十一条增值税纳税义务发生时间第一款。 （2）财税2013106 号附件 1营业税改征增值税试点实施办法第四十一条增值税纳税义务发生时间第二款。 （3） 营业税暂行条例第十二条。 （4） 营业
12、税暂行条例实施细则第二十四条。 （5） 营业税暂行条例实施细则第二十五条第二款。 （二）三种情况解析 （1）此项行为交营业税。营业税纳税义务发生时间确定依据营业税暂行条例第十二条和营业税暂行条例实施细则第二十四条、第二十五条规定，如果一次性付清 3 年租赁费，则按照实际收取的 12.5 万元作为预收款在收到当天确认纳税义务发生时间；如果按年支付租赁费，应当在合同约定日期确定纳税义务发生时间；如果任何一方提前终止合6同，支付违约金 2 万元将作为价外费用征收增值税，纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。 （2）此项行为属于营改增试点范围，可以选择简易征收方式来征收增值税。增值税纳税义务发生时间确
13、定依据财税2013106 号附件 1营业税改征增值税试点实施办法第四十一条增值税纳税义务发生时间第一款和第二款规定，如果一次性付清 3 年租赁费，则按照实际收取的 12.5 万元作为预收款在收到当天确认纳税义务发生时间；如果按年支付租赁费，应当在合同约定日期确定纳税义务发生时间；如果任何一方提前终止合同，支付违约金 2 万元将作为价外费用征收增值税，纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。 （3）此项行为属于营改增试点范围，但是不属于可以选择简易计税的特殊有形动产经营性租赁业务，因此计税方式是正常征收增值税。增值税纳税义务发生时间确定依据财税2013106 号附件 1营业税改征增值税试点实施办法
14、第四十一条增值税纳税义务发生时间第一款和第二款规定，如果一次性付清 3 年租赁费，则按照实际收取的 12.5 万元作为预收款在收到当天确认纳税义务发生时间；如果按年支付租赁费，应当在合同约定日期确定纳税义务发生时间；如果任何一方提前终止合同，支付违约金 2 万元将作为价外费用征收增值税，纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。 （三）小结 关于有形动产租赁业务纳税义务发生时间的确认，营业税暂行条例与实施细则政策规定以及营业税改征增值税试点实施办法政策规定是一致的。归纳总结如下：（1）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方7式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 （2）有合同约定，纳税义务发生时间为书面合同确定的付款日期的当天。 （3）未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，纳税义务发生时间为应税行为完成的当天。 参考文献： 1 财税2013106 号财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政 业纳入营业税改征增值税试点的通知E. 2 王海涛.“营改增”试点地区有形动产融资租赁如何纳税J.注册税 务师，2013（06）. 3 程辉.四种情形下一般纳税人可选择简易计税方法N.中国税务报， 2014-04-07（B06）.
