1、1持有至到期投资与可供出售金融资产转换的会计处理摘要 当满足相关条件时， 企业会计准则允许持有至到期投资与可供出售金融资产互相转换。本文主要讨论了限制持有至到期投资与可供出售金融资产转换的原因以及二者进行互相转换的会计处理方式。 关键词 持有至到期投资；可供出售金融资产；会计处理方式 中图分类号 F230 文献标识码 A 文章编号 1673 - 0194（2013）05- 0016- 02 1 限制持有至到期投资与可供出售金融资产转换的原因分析 持有至到期投资和可供出售金融资产同属于企业持有的金融资产。持有至到期投资是指企业持有的具有活跃市价的债券类投资，且企业有能力有意愿将该债券持有至到期，
2、以获取债券持有期间的利息收益并于到期时收回本金。可供出售金融资产是指企业持有的不能计入“交易性金融资产” 、 “持有至到期投资” 、 “长期股权投资” 、 “贷款”以及“应收款项”的金融资产。从中可以看出，企业会计准则实际上并没有对可供出售金融资产给出明确的定义，可供出售金融资产属于“补漏”性质的账户。企业准备长期持有但不准备持有至到期的债券类资产应当计入可供出售金融资产账户之中。我国企业会计准则明确规定，企业在取得金融资产时，即要对金融资产进行分类，并且对金融资产分类后不得随意重新再分类。也就是说企业持有的持有至到期投资和可供出售金融资产虽然同为企业持有的长期金融资产，但是在一般情况下也并不
3、能互相转2换。 企业会计准则限制持有至到期投资与可供出售金融资产转换的主要原因是二者后续计量的方式不同，持有至到期投资要按照摊余成本进行后续计量，而可供出售金融资产是按照公允价值进行后续计量，如果允许企业在二者之间随意转换，企业很可能利用两种后续计量方式的差异进行盈余管理，从而影响会计信息的质量。例如，当债券的公允价值持续上升时，将原本作为持有至到期投资进行管理的债券转换为可供出售金融资产，就可以释放隐藏的资产增值，从而增加企业的账面资产总值。2 持有至到期投资转换为可供出售金融资产的会计处理分析 企业在每个会计期末应对持有至到期投资的持有意图、持有能力进行评估，如果由于企业自身的原因，如遇到
4、财务困难、企业的投资策略改变而导致企业不能将债券持有至到期的，企业应当将持有至到期投资转换为可供出售金融资产。如果企业将持有至到期投资在到期前对外处置或者重新进行了分类，表明企业违背了对金融资产初始计量时的承诺，改变了企业总资产的种类和结构，因而损害了信息使用者的利益，必须接受惩罚性处罚。会计准则规定，如果企业处置或重分类的持有至到期投资比重较大，企业应当将剩余的全部持有至到期投资一次性全部转换为可供出售金融资产，并且在以后两个完整的会计年度内不得再确认任何种类的持有至到期投资。 例如，甲公司 2011 年 3 月 1 日以 550 万元的价格从证券市场中购入乙企业于 2011 年 1 月 1
5、 日发行的面值为 500 万元、5 年期的公司债券，3该债券票面利率为 5%，乙企业没有提前赎回计划。甲公司取得债券后，将该债券作为持有至到期投资进行管理。该债券于每年 12 月 31 日付息，债券到期时偿还本金。2012 年 1 月 1 日，甲公司出现重大财务困难，甲公司将该批债券的 60%以公允价值对外出售，取得价款 400 万元。经测算该债券的实际利率大约为 4%。 甲公司 2011 年 3 月 1 日取得该债券时的会计分录为（单位：万元）：借：应收利息 4.16（5005%122） ，借：持有至到期投资成本500，借：持有至到期投资利息调整 45.84；贷：银行存款550。2011 年
6、 12 月 31 日，甲公司的会计分录为：借：应收利息20.83（5005%1210） ；贷：投资收益 18.19（545.844%1210） ，贷：持有至到期投资利息调整 2.64。此时，甲公司持有至到期投资账面价值为 543.2 万元（545.84-2.64） ，各明细账户余额为“成本500 万元” ， “利息调整43.2 万元” 。 2012 年 1 月 1 日，甲公司出售 60%债券的会计分录为（单位：万元）：借：银行存款 400；贷：持有至到期投资利息调整 25.92，贷：持有至到期投资成本300，贷：投资收益 74.08。 对于甲公司持有的剩余的 40%的乙公司债券，甲公司应当将其
7、按照规定转换为可供出售金融资产，且在之后两个完整会计期间内即 2013 年度和 2014 年度不得将任何金融资产划分为持有至到期投资。债券类可供出售金融资产明细科目的划分与持有至到期投资类似，甲公司只需将原明细科目的账面价值一一对应转换即可，同时将账面价值与转换日公允价值之间的差额计入“资本公积其他资本公积”科目。2012 年 1 月 14日，甲公司剩余债券的公允价值为 266.67 万元（40060%40%） ，账面价值为 217.28 万元（543.240%） ，其中“成本”明细账户余额为 200万元（50040%） ， “利息调整”明细账户余额为 17.28 万元（43.240%） 。甲
8、公司的会计分录为（单位：万元）：借：可供出售金融资产成本 200，借：可供出售金融资产利息调整 17.28；贷：持有至到期投资成本 200，贷：持有至到期投资利息调整17.28，贷：资本公积其他资本公积 49.39（266.67-217.28） 。 如果甲公司对该持有至到期投资计提了减值准备，甲公司也应当一并将该减值准备转入可供出售金融资产减值准备账户之中，而不应当计入“可供出售金融资产公允价值变动”明细科目，以保持账户之间的对应关系，并保证账户属性不变。如果在后续计量之中，债券的价值上升，甲公司首先应当将债券公允价值上升的金额冲减原转入的“可供出售金融资产减值准备” ，待该账户余额冲减为 0
9、 时，才可将债券公允价值的变动计入“可供出售金融资产公允价值变动”明细科目之中。 3 可供出售金融资产转换为持有至到期投资的会计处理分析 企业可以将符合条件的债券类可供出售金融资产转换为持有至到期投资。按照企业会计准则的规定，转换后持有至到期投资的入账价值应当为可供出售金融资产在转换日的公允价值。对于甲公司原计入“可供出售金融资产公允价值变动”的金额应当在转换后按照实际利率法摊销，如果转换后债券发生了减值，也应当首先冲减“资本公积其他资本公积”账户，对于该规定较为晦涩难懂，以下将进行详细的分析。 例如，甲公司 2012 年 1 月 20 日将原分类为可供出售金融资产的丙5公司债券转换为持有至到
10、期投资，转换日该可供出售金融资产各明细账户的余额为：“成本1 000 万元” ， “利息调整20 万元” ， “公允价值变动150 万元（借方） ”，转换日其公允价值为 1 180 万元。该债券的票面利率为 5%。实际利率为 4%。 转换日，甲公司应当将可供出售金融资产项下的明细科目对应结转到持有至到期投资的明细科目。但是，由于后续计量方式不同，持有至到期投资项下并不设置公允价值变动明细科目，对此，虽然企业会计准则没有做出明确的规定，也应当一并计入“持有至到期投资利息调整”明细账户。甲公司最终计入持有至到期投资利息调整”明细账户的金额应当为原计入“可供出售金融资产利息调整”账户的金额 20 万
11、元、原计入“可供出售金融资产公允价值变动” 账户的金额 150 万元与 2012 年 1 月 20 日债券公允价值与账面价值之间的差额10 万元（1 180-1 170）三者的合计数，共计 180 万元。甲公司的会计分录为（单位：万元）：借：持有至到期投资成本 1 000，持有至到期投资利息调整 180（20+150+10） ；贷：可供出售金融资产成本1000，贷：可供出售金融资产利息调整 20，贷：可供出售金融资产公允价值变动 150，贷：资本公积其他资本公积 10。 转换后，由于改变了债券的摊余成本，也就是改变了债券的实际内含报酬率，如果按照原实际利率进行摊销，在债券到期时势必不能将“持有
12、至到期投资利息调整”账户的金额摊销完毕，因此，甲公司应当重新测算债券的实际利率，并且按照新的利率在债券的持有期确认投资收益，摊销利息调整。由于与可供出售金融资产公允价值变动相对6应的“资本公积其他资本公积”账户并没有随可供出售金融资产一并转换，因此，如果转换后的持有至到期投资发生减值，甲公司应当首先将减值损失冲减“资本公积其他资本公积” ，待该账户余额冲减为0 时，再计提资产减值损失。甲公司的会计分录为：借：资本公积其他资本公积；贷：持有至到期投资减值准备。 主要参考文献 1财政部.企业会计准则S.2006. 2财政部.企业会计准则应用指南S.2006. 3财政部会计司.企业会计准则讲解 2010M.北京：人民出版社，2010.
