1、1关于企业合并方法的探讨随着全球经济的高速发展，如何在激烈的竞争中生存发展已成为企业迫切需要解决的问题。正是在这种背景下，全球掀起并购浪潮。而如何选择会计处理方法一直以来却备受争议。 一、企业合并的定义 2006 年我国从实际国情出发，在全面考虑经济现状和参照国际会计准则合理内容的情况下，重新制定并颁布企业会计准则第 20 号企业合并 ，其中企业合并被定义为将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 报告主体：个别报表或合并报表 二、企业合并现状 2001 年美国财务会计准则公告第 141 号废弃了权益结合法，2004 年3 月，IASB 发布了国际财务报告准则第 3 号（I
2、FRS3） ，规定所有企业合并都应该采用购买法进行会计处理。至此购买法在国际财务报告准则体系中一枝独秀。 考虑到我国经济情况的特殊性， 企业会计准则第 20 号企业合并没有遵循国际惯例对企业合并统一使用购买法核算的做法，而是采取购买法与权益结合法并存的“二元制”格局。根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并以账面价值为计价2基础进行会计处理，采用权益结合法；非同一控制下的企业合并以公允价值为计价基础进行会计处理，采用购买法核算。 三、企业合并两种会计处理方式的差异 会计信息是企业对外界传递信息的直接途径
3、。在不同环境下选择的会计处理方法对会计信息有不同的影响，对企业的经营决策也会产生不同的结果。 四、二元格局存在的原因 国际财务报告准则与美国财务会计准则对企业合并的规范都不包括共同控制下的实体间转让净资产或交换股权，而我国同一控制下的企业合并占了很大比例，这类合并一般是政府行为。且权益结合法不改变资产和负债的计价基础，这有利于投资者和其他信息使用者全面了解存续企业的历史经营状况和资产负债质量，便于预测未来盈利，有利于经营决策；按账面价值入账，避免了按公允价值进行调账的工作，会计处理和编制合并会计报表相对简单，但在通货膨胀普遍存在的情况下容易导致合并方净资产价值低估，而购买法以公允价值为基础记录
4、被合并方净资产，则可以更好地预测未来经济利益，更好地反映合并方的投资和评价投资的后续业绩。因此，购买法提供的会计信息应该更具有相关性，但我国资本市场及生产要素市场目前还不完善，在换股合并时采用购买法很难取得被并购企业净资产的公允价值，故采用权益结合法按账面价值计量更具有合理性。 五、两种方法下的利润操纵问题 我国资本市场上，账面利润与净资产利润率仍然是考核企业经营业3绩的关键指标。合并当期，权益结合法下合并方损益包含了被合并方整个会计年度的损益，而购买法下合并方损益只包含被购买方购并日至期末的损益。因此，当被合并方合并当期盈利时，权益结合法的合并方当期损益要大于购买法的合并方当期损益。故而某些
5、合并企业可通过年末突击合并其他盈利企业操纵利润；不提供被合并企业合并前隐藏的资产或负债，以较低的折旧和摊销费用调增合并企业的未来收益；合并后出售其账面价值与市价差额很大的资产。而我国准则并没有对这种利润操纵行为规定防范措施，只是要求在编制利润表或合并利润表时，对于被并方在合并日以前实现的净利润单列项目反映。 从购买法来看，它拥有的利润操纵的主要手段是公允价值确定和商誉减值测试。我国资本市场不完善，影响披露会计信息的可靠性、相关性、可比性。可能导致购买企业有意高估或者低估购买方净资产的资产价值，合并之后再将这些资产和负债进行处置，利用商誉来调整利润，高估和低估之下，使合并成本与被合并方净资产之间
6、产生巨大价差，价差作为商誉入账。我国合并准则规定，商誉登记入账后不需要进行价值摊销，只要定期进行减值测试，也不存在因为摊销商誉而增加费用负担的问题。 六、我国会计方法改进措施 1.规范会计方法的适用范围 我国企业合并准则应对购买法和权益结合法的适用条件进行严格的规定，明确两种方法间的互斥关系。尤其对同一控制的控制方是否应该包括中央和地方的国有资产管理机构等特殊问题上要进行详细说明。权4益结合法的使用标准有较强的可操作性，也是合理区分两种会计处理方法的重要因素之一。我国在制订企业合并准则应用指南时，可以参照国际上的有关规定，确定一些具体的数量化的标准，尽量减少会计人员不必要的主观判断，提高准则的
7、可操作性。 2.完善公允价值市场 随着资本市场的完善，购买法全面替代权益结合法是企业合并会计方法发展的未来趋势。但由于公允价值的确定受主观因素影响很大，企业可能利用购买法来低估资产高估利润而购买法的使用需要依赖公允价值的合理确定。所以，我国要建立起公开、成熟的资本市场并加强会计人员的职业素养与技术水平。 3.加强会计监督 企业合并会计处理方法的选择不当可能转化为经济后果，并对企业价值和决策行为产生影响。所以必须强化对企业合并会计处理方法选择的监管。规定企业合并若要使用权益结合法必须经过国家有关监管部门的批准，规范信息披露。对于利用权益结合法操纵利润的情形，我国的证券监管部门尤其要加以严格监管，
8、并制定一些严厉的处分措施。国外企业很少发生这类事情，虽然与国家会计制度的完善和群众力量的监督密不可分，但笔者认为严厉的处分也是其中的重要因素，而中国的处分措施则太过温柔。 七、结束语 随着我国市场经济体制的不断发展，资本市场的逐步完善，监管体系的进一步完备，我国企业合并的会计处理方法必然也会顺应时代的进5步，真正实现与国际接轨，即只采用国际上通行的购买法作为企业合并的会计处理方法，这样才能真正实现企业合并会计处理方法与国际接轨。参考文献： 1 鲁芳旭，朱学顶.不同方法下企业合并会计处理与适用性探析J.财会通讯，2012， （28）：52-53. 2 孙峻.浅析新准则下我国企业合并的会计处理方法J.财政监督，2012， （8）：50-51. 3 白露珍.中西方企业合并会计处理方法比较及启示J.财会通讯，2012， （7）：128-129. 作者简介：吉忱（1990-） ，女，重庆人，学生，从事会计学研究；张欢（1992-） ，女，重庆人，学生，从事会计学研究。 （重庆工商大学） （责任编辑：张娟）
