1、1产权视角下的自然资源资产负债表初探摘 要：编制自然资源资产负债表是当前部署可持续发展战略的紧迫任务。但是，作为一个全新的概念，自然资源资产负债表存在基础概念不统一、表式结构不完善等问题。针对以上问题，以产权为视角，立足自然资源属性，将自然资源使用权作为自然资源产权的起点及核心，并在此为基础上进一步厘清自然资源资产负债表的目标、报告主体、要素定义以及计量模式等基础概念。最后，设计自然资源资产负债表的表式结构。同时，对自然资源资产负债表的基础问题进行较为全面的探究，以期加快自然资源资产负债表的编制进程。 关键词：产权；自然资源使用权；界定；自然资源资产负债表 中图分类号：D922 文献标志码：A
2、 文章编号：1673-291X（2016）21-0100-05 引言 近年来，随着经济的高速发展，人类社会面临着严峻的自然资源问题，如何有效推进自然资源管理成为实现可持续发展的重中之重。在这一背景下，党的十八届三中全会通过中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定 （以下简称决定 ） ，明确提出：“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。 ” 自然资源问题的实质是负外部性，是自然资源产权制度无效的表现。2有效的产权制度具有产权明晰、界定准确的特征。因此，解决自然资源问题，首先就要界定并核算自然资源产权，核心是将经济运行过程中的自然资源产权
3、明晰化，其期末时点的结果正是通过自然资源资产负债表予以披露。 本文以自然资源产权为切入点，立足自然资源产权的特性，坚持可持续发展的原则，通过界定自然资源资产负债表的基础概念，并尝试性地设计自然资源资产负债表的表式结构，以期能够为自然资源资产负债表的编制提供有益参考。 一、理论基础 （一）产权理论 对产权的研究源于外部性问题。1937 年科斯发表企业的性质一文，标志着西方产权理论的系统提出。1968 年哈丁的“公地悲剧”触发了资源环境管理制度的研究，之后，学术界开始探讨用产权形式来解决资源环境问题。 我国宪法 物权法等相关法律规定，大部分自然资源归全民所有（本文所研究的自然资源仅限于天然存在的、
4、全民所有的自然资源） ，这是自然资源所有权在法律意义上的明晰化。但是，所有权作为一种法权，概括不了经济生活中人们事实上达成的权利安排和权利结构。因此，自然资源产权在经济意义上的明晰性需要进一步厘定。介于自然资源所有者是一个很大的共同体，权利的执行成本过高，政府凭借其职能属性自然成为其代理人，实质上是自然资源所有权的人格主体。政府依据总量控制原则对自然资源使用权进行配置，自然资源产权形成分离。此时，3自然资源所有权在经济意义上成为形式，而自然资源使用权成为与自然资源相关的权、责、利的发生起点。因此，自然资源产权在经济意义上的明晰化是指对自然资源使用权的界定与核算。 （二）可持续发展理论 可持续发
5、展是指既满足当代人的需要，又不损害后代人满足需要的能力的发展。1987 年，联合国世界与环境发展委员会（WCED）提出我们共同的未来报告书，该报告书正式提出了可持续发展的核心思想。1994 年，我国政府制定21 世纪议程也将可持续发展作为社会经济发展的基本战略。 可持续发展的核心是代际公平，反映在自然资源使用权上，即自然资源使用权具有代际上的可分割性。但是，由于后代主体缺失（尚未出生） ，其自然资源使用权往往不被体现。自然资源资产负债表的一项重要任务就是要对这部分自然资源使用权进行确认、计量并披露。 二、自然资源资产负债表的基础概念 （一）自然资源资产负债表的目标定位 1.认定并解除受托责任。
6、在自然资源的委托代理关系中（如下图所示） ，由于存在信息不对称，资源耗竭和环境污染等代理问题产生，委托人权利受到侵害。公民作为自然资源的初始委托人，有权要求受托人对自然资源的使用状况进行披露，以据此维护所有者的权益。政府作为自然资源的第二委托人，承担着管理自然资源的责任，需要获得相关信息以对自然资源进行有效管理。另一方面，政府及各类组织是自然资源的受托人，通过编制自然资源资产负债表反映自然资源的使用状况、保护4状况，从而对其责任进行自我认定，进而为委托人判断是否解除其责任提供依据（见下图） 。 2.保护自然资源使用权。管理自然资源的根本在于保护自然资源使用权，而产权明晰是产权保护的前提。利用会
7、计独有的核算方法以及资产负债表技术，能够界定并量化自然资源使用权，反映自然资源使用权的运动结果，有助于推进自然资源使用权的明晰化，从而起到直接的激励和惩罚作用，实现保护自然资源使用权的目标。 （二）自然资源资产负债表的报告主体 报告主体是指有义务编制自然资源资产负债表的主体。根据自然资源委托代理关系，政府及各类组织是分别位于不同层级上的自然资源受托人，负有真实报告自然资源状况，即编制自然资源资产负债表的义务。其中，企业是最广泛的自然资源的直接行为主体，对自然资源负有直接的保护义务，能够为自然资源资产负债表的编制提供更直接的微观数据。基于以上分析，可以考虑先从企业以及政府两个层面编制自然资源资产
8、负债表。 根据决定 ，自然资源资产负债表直接服务于领导干部自然资源离任审计。因此，自然资源资产负债表最终要形成一个宏观层面上的报告。这就需要一个独立的、专业的国家机构对企业、政府等微观层面上的自然资源资产负债表进行汇编。由于权限原因，环保部门可能无法承担牵头职责，而统计部门的工作往往受到其他部门的行政干涉，缺乏独立性。因此，笔者认为可以设置专门的自然资源委员会，集合专业的人才，赋予应有的权力，以开展自然资源资产负债表的汇编工作，有助于保证自5然资源信息的准确性和客观性。 （三）自然资源资产负债表要素的界定 自然资源资产负债表要素包括自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产，三要素的界定立足自
9、然资源使用权的特殊属性且不悖于传统资产负债表要素的基本定义。 1.自然资源资产。根据传统定义，资产是指会计主体过去的交易或事项形成的、由会计主体拥有或控制的、预期能够为会计主体带来经济利益的资源，体现了产权的明晰性、经济属性及其附着于“物”的属性。自然资源使用权同样具备以上三种属性。使得自然资源使用权明晰化的事项发生于过去：政府依法经过特定的程序或方式并通过某种证书加以证明，如采矿证、排污许可证等，将自然资源使用权分配给当代主体；获得自然资源使用权的当代主体通过使用或转让自然资源使用权获得经济利益流入的增加或流出的减少；自然资源使用权的客体，即其所依附的自然资源，既包括矿产资源、森林资源等实物
10、资源，也包括水环境容量、大气环境容量等环境资源，在经济生活中通常以排污权、碳排放权等具体形式存在。 综上所述，自然资源资产是指当代自然资源使用权主体通过过去获得自然资源使用权而拥有的，预期能够为其带来经济利益的自然资源。 2.自然资源负债。对于是否设置自然资源负债这一自然资源资产负债表要素，学术界尚未达成一致。一部分学者，如耿建新（2015）等，以 SNA2008、SEEA2012 为线索，不主张设置自然资源负债；大部分学者，如张金昌（2014） 、胡文龙（2015）等，主张将治理费用确认为自然资源6负债。笔者认为，设置自然资源负债是维护代际公平、实现可持续发展的必然要求。但是，自然资源负债是
11、对后代主体的自然资源使用权的体现，应从自然资源使用权的角度对其进行界定。 根据传统负债的定义，负债是一种现时义务。自然资源负债作为负债的一种，也是如此。在经济运行过程中，若当代主体对自然资源的实际使用数量超过了该主体所依法享有的自然资源使用权所对应的自然资源资产的数量。自然资源使用权作为一种私权具有排他性，所以，上述事项的发生意味着当代主体事实上侵占了后代主体的自然资源使用权。也就是说，当代主体对后代主体负有了“欠账” 。该“欠账”即自然资源负债，是当代主体必须偿还的现时义务。 综上所述，自然资源负债是指当代自然资源使用权主体由于过去的经济行为造成后代自然资源使用权受损而必须承担的现时义务。
12、3.自然资源净资产。除自然资源资产和自然资源负债外，自然资源资产负债表的第三个要素，有些学者称之为自然资源所有者权益，沿用了传统资产负债表对要素的称谓。所有者权益，顾名思义，是从所有者及其所有权出发的资产负债表要素。但是，本文对自然资源资产负债表要素的界定以自然资源所有权为边界，不宜直接沿用“所有者权益”这一要素名称。 自然资源资产负债表的第三个要素意在反映期末时点自然资源资产与自然资源负债的对比结果，即当代主体所拥有的自然资源净值，使用“自然资源净资产”作为要素名称更为直接。当自然资源净资产为负时，则表明自然资源的实际使用数量超过了可持续发展的标准，要追究相关7主体的责任。 综上所述，自然资
13、源净资产是指自然资源资产与自然资源负债的差额。 （四）自然资源资产负债表要素的计量 自然资源资产负债表要素的计量是自然资源资产负债表编制过程中的重点和难点，宜采用实物计量和价值计量相结合的模式。 1.实物计量。不同的自然资源，其实物计量单位不同。实物计量符合自然资源的计量特性，是一种较为直观且较为简单的计量方法。自然资源资产实物计量的具体方法如下： 首先，计算折合系数。对于同类自然资源的折合系数时，确定某自然资源为标准自然资源，将其他各种不同规格的自然资源折合为上述自然资源的比率，即折合系数。折合系数根据相应的技术标准计算，一旦确定，不能随意更改。计算公式为： 其中，RF（Referring
14、Factor）表示折合系数，NRQr（Natural Resource Quality）表示某一自然资源的实际规格；NRQs 表示标准自然资源的规格。 其次，计算折合量。将待计算自然资源资产的实际数量与相对应的折合系数项城，其结果即为折合量。计算公式为： RQ=（ANRrRF） 其中，RQ（Reduced Quantity）表示折合量； ANRr（the amount of natural resource）表示待计算自然资源资产的实际数量。 折合系数内含了自然资源质量，使得自然资源资产的实物量计量结8果更为准确，对于不同主体、不同地区所拥有的同类自然资源资产也更具有可比性。 与自然资源资产一
15、样，对自然资源负债的计量实际上是对其内容，即自然资源的计量，只不过属于自然资源负债的自然资源所对应的自然资源所有权归属于后代主体。因此，自然资源负债的实物量计量方法参照自然资源资产。 一旦自然资源资产和自然资源负债的实物量结果确定，自然资源净资产的实物量结果也就确定，即前面两者做差。 2.价值计量。由自然资源实物计量的经验可知，自然资源负债、自然资源净资产的计量从属于自然资源资产的计量。在此，本文仅讨论自然资源资产的价值计量方法。 一般而言，某一当代主体对自然资源资产的初始取得通过政府对自然资源使用权的配置。因此，对自然资源进行价值计量不能依靠取得自然资源使用权的原始凭证。应以该原始凭证予以确
16、认，以自然资源所使用的价值模型计量其价值。 随着自然资源产权制度的不断完善，一部分自然资源资产，如矿产资源、碳排放权等，已经具备相当发育且较为规范的交换市场。因此，该部分自然资源资产的价值计量适用于市价法。市价法是以自然资源在市场交易和转让过程中形成的自然资源价格为基础推定自然资源价值的方法。计算公式如下： V=PQ 其中，V 为某一自然资源资产的价值；P 为某一自然资源资产的市场9价格；Q 为某一自然资源资产的数量。 若市场前提不满足，市价法则在自然资源的计量上受挫。参照企业会计准则第 39 号公允价值，对于不存在主要市场（或有利市场）的资产，可以通过可利用数据进行估值。因此，本文主张采用未
17、来现金流量现值对该部分自然资源资产进行估值。具体计算公式如下： 其中，V 为某一自然资源资产的价值；Rn 为某一自然资源资产在第n 年的现金净流量；i 为某一自然资源所适用的折现率；n=1，2，3为预计某一自然资源的受益年限。 三、自然资源资产负债表的表式结构 自然资源资产负债表根据“自然资源资产-自然资源负债=自然资源净资产”的会计等式进行编制，采用账户式结构进行列报（如下页表所示） ，左侧为自然资源资产。根据形态及功能的不同，自然资源资产可分为实物资源资产和环境资源资产两大类。参考 SEEA2012、 中国自然资源手册 ，实物资源资产可进一步分为水资源、森林资源、矿产资源、能源资源和土地资
18、源；按照产权制度于环境治理的举措，环境资源资产则可以进一步分为排污权、碳排放权等。右侧为自然资源资产和自然资源净资产。其中，自然资源负债复制自然资源资产的分类标准。要求自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产按照统一口径列示期初存量、期末存量，并包含实物量、价值量两种计量属性，以便进行数据的衔接以及纵、横向的比较。 结语 本文以产权为视角对自然资源资产负债表的基本概念以及表式结构10进行探究。首先要明确的是，与一般产权不同，自然资源产权是以自然资源使用权为核心的权利束。因此，以自然资源使用权为线索对自然资源资产负债表的目标、报告主体、要素界定、计量模式进行了初步研究，在此基础上尝试设计了自然
19、资源资产负债表的表式结构。目前自然资源资产负债表相关的理论研究工作仍处于摸索阶段，特别是，计量口径如何统一仍是一大重点和难点。本文所进行的研究还有待进一步完善。 参考文献： 1 中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议.中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定Z.2013. 2 卢现祥.关于有效产权制度的两个基本问题J.中州学刊，1998， （1）：4-7. 3 谭秋成.关于产权的几个基本问题J.中国农村观察，1999， （1）：26-33. 4 金海统.自然资源使用权：一个反思性的检讨J.西北政法大学学报，2009， （2）：110-117. 5 王金南，曹东.可持续发展战略与环境成本内部化J.环境科学研究，1997， （1）：41-46. 6 胡文龙.自然资源资产负债表基本理论问题探析J.中国经贸导刊，2014， （10）：62-64. 7 伍中信，张荣武，曹越.产权范式的会计研究：回顾与展望J.会计研究，2006， （7）：83-89. 8 田昆儒.论现代产权理论对会计的影响与挑战J.天津财经学院
