1、1代销商品的方式及会计处理初探摘要：代销商品的核算一般教材中都有论述，但对其核算方式的选择并未涉及，本文通过代销商品的核算，通过委托、受托单位会计实务操作，提出有利于增加企业收益水平的会计处理方法。 关键词：委托代销商品 受托代销商品 销售方式 市场区域 商品的终端售价 代销，是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取报酬的一项特殊销售商品业务活动，随着我国市场经济的深入发展，代销商品活动日益频繁，但商品代销方式不同，其收入的会计处理也有所区别。一、代销的方式 （一）视同买断方式。即由委托单位和受托单位签订协议，委托单位按协议收取所代销的货款，实际售价可由受托单位自定，实际售价与协议价之
2、间的差额归受托单位所有。委托单位将商品交付给受托单位代销，受托单位拥有无条件退货的权利，故商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托单位，委托单位在交付商品时，不确认收入，只有在受托单位将商品销售后，收到受托单位的代销清单时，再确认收入。 （二）收取手续费方式。即受托单位根据所代销商品的数量向委托单位收取手续费，这对受托单位来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与视同买断相比，主要特点是，受托单位通常应按照委托单位规定2的售价销售，不得自行改变售价。受托单位将商品销售后，开具代销清单，并向委托单位交回款项，委托单位应在收到代销清单时，按销售价格确认收入，同时支付代销手续费或受托单位从销售款中扣除手
3、续费，将余款付给委托单位。 二、代销商品的核算 代销商品的核算，在企业会计准则及相关教材中都有论述，但教材往往与实践有脱节，一是代销双方无论采用何种形式，都是以售价（含税价）来计算的，二是商品的终端售价（含税价）并非由单个企业来定，而是由市场来定。因此在不能通过价格手段获取收益时，企业应采用何种代销方式同时会计核算应采用何种方法来处理，从而有利于提升企业的收益水平，是个值得探讨的问题，下面举例说明。 例：甲企业委托乙企业销售 A 商品 100 件，该商品成本每件 60 元，增值税税率 17%，市场零售价（含税）每件 120 元，按市场零售价（含税）计算代销商品销售总额 12 000 元（含税）
4、 ，甲乙双方协议不论何种代销方式，每件按现售价（含税）15%确定付给乙方的手续费或每件按现售价（含税）15%折让作为乙方买断价，代销商品定期清单结算，滞销商品可随时退货。 （一）视同买断方式。在这种方式下甲方按现行市场零售价（含税）每件 120 元，按 15%折让作为双方结算价（含税）每件 102 元，总销售额为 10 200 元。 1.甲企业的会计处理。 （1）甲企业将 A 商品交付乙企业时： 3借：委托代销商品 6 000 贷：库存商品 6 000 （2）甲企业收到乙企业销售 A 商品 100 件代销清单时，确认收入，开具的增值税专用发票：销售额 8 717.95 元，增值税为 1 482
5、.05 元，会计分录为： 借：应收账款乙企业 10 200.00 贷：主营业务收入 8 717.95 应交税费应交增值税（销项税额）1 482.05 借：主营业务成本 6 000 贷：委托代销商品 6 000 （3）收到乙企业汇来的货款时： 借：银行存款 10 200 贷：应收账款乙企业 10 200 2.乙企业的会计处理。 （1）收到 A 商品时： 借：受托代销商品 8 717.95 贷：代销商品款 8 717.95 （2）实际销售商品时，假定甲乙双方处于同一市场区域，目前市场同类产品零售价（含税）每件 120 元左右，这时产品售价虽由受托单位自定，实际售价与协议价之间的差额归乙企业所有，但
6、乙企业也只能按零售价（含税）每件 120 元对外销售，实际销售时开具的增值税发票上注明：销售额 10 256.41 元，增值税为 1 743.59 元，会计处理如下： 4借：银行存款 12 000.00 贷：主营业务收入 10 256.41 应交税费应交增值税（销项税额）1 743.59 借：主营业务成本 8 717.95 贷：受托代销商品 8 717.95 同时根据销售 A 商品 100 件代销清单与委托单位结算，收到甲企业增值税专用发票：销售额 8 717.95 元，增值税为 1 482.05 元，会计处理为： 借：代销商品款 8 717.95 应交税费应交增值税（进项税额） 1 482.
7、05 贷：应付账款甲企业 10 200.00 （3）按合同协议价将货款付给甲企业时： 借：应付账款 10 200 贷：银行存款 10 200 （二）收取手续费方式。收取手续费代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。受托方根据所代销的商品价款向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入，受托方在销售商品后，按应收取的手续费确认收入，为便于比较分析仍以上例来说明甲乙企业会计处理。 1.甲企业的会计处理。 （1）甲企业将商品交付乙企业时： 5借：委托代销
8、商品 6 000 贷：库存商品 6 000 （2）收到代销清单时： 甲企业在收到乙企业开来的销售 A 商品 100 件，销售总额 12 000元代销清单时，确认销售并向乙企业开具一张含税金额 12 000 元的增值税专用发票，会计处理如下： 借：应收账款乙企业 12 000.00 贷：主营业务收入 10 256.41 应交税费应交增值税（销项税额）1 743.59 借：主营业务成本 6 000 贷：委托代销商品 6 000 在确认销售时，根据协议及代销清单计算手续费时： 借：营业费用 1 800 贷：应收账款企业乙 1 800 （3）收到乙企业汇来的货款净额 10 200 元： 借：银行存款
9、10 200 贷：应收账款乙企业 10 200 2.乙企业的会计处理。 （1）收到甲企业代销 A 商品 100 件商品时： 借：受托代销商品 10 256.41 贷：代销商品款 10 256.41 （2）实际销售商品时： 乙企业将代销商品销售时，根据客户要求开具一张含税金额 12 0006元的增值税发票： 借：银行存款 12 000.00 贷：应付账款甲企业 10 256.41 应交税费应交增值税（销项税额）1 743.59 同时根据代销清单与甲企业结算，并根据取得的进项发票做会计处理： 借：应交税费应交增值税（进项税额） 1 743.59 贷：应付账款甲企业 1 743.59 借：代销商品款
10、 10 256.41 贷：受托代销商品 10 256.41 （3）归还甲企业货款并计算代销手续费、将实际应付款付给甲企业： 借：应付账款甲企业 12 000 贷：银行存款 10 200 其他业务收入 1 800 同时计提营业税（这里只考虑营业税，其他税种略）： 借：营业税金及附加 90 贷：应交税费应交营业税 90 三、分析结论 （一）销售收入确认的时间。 企业会计准则第 14 号收入第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企7业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;（3）收入
11、的金额能够可靠地计量;（4）相关的经济利益很可能流入企业;（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。在本准则的应用指南中，关于商品所有权上主要风险和报酬转移的判断也做了详尽的注述：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。（2）判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报
12、酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。 增值税暂行条例实施细则第三十八条第五款中委托其他纳税人代销货物为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满 180 天的当天。细则中对委托其他纳税人代销货物销售的确认与会计准则及指南总体原则是一致的。发出代销货物满 180 天的规定是税法为保证税款的及时征收，对企业规避延期税款的一种约束。 因此，代销商品的核算虽然有两种形式，但转移商品所有权凭证都是代销清单，代销清单的确认是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移的主要凭证。故在正常情况下委托单位收到受托单位的代销清单时，确认收入的实现。同时要
13、时该关注代销商品发货明细的时间，对即将到8180 天仍未结算的代销商品要及时与代销单位办理清单结算，对到期末售货物与代销单位协商处理办法，按正常购销处理、或办理退货事谊，从而规避税务风险。 （二）代销商品的两种核算形式的税前收益比较。 （1）在代销采用视同买断方式下甲乙公司各自收益情况： 甲公司税前收益=主营业务收入-主营业务成本= 8 717.95-6 000.00=2 717.95（元） 乙公司税前收益=主营业务收入-主营业务成本= 10 256.41-8 717.95=1 538.46（元） 甲乙公司合计总税前收益为 4 256.41 元，在代销采用收取手续费方式下甲乙公司各自税前收益情
14、况。 甲公司税前收益=主营业务收入-主营业务成本-营业费用=10 256.41-6 000-1 800=2 456.41（元） 乙公司税前收益=其他业务收入-营业税金及附加= 1 800-90=1 710（元） 甲乙公司合计总税前收益为 4 166.41 元。 两种方式中视同买断方式比收取手续费方式总税前收益多 90 元，主要是收取手续费方式核算中交了营业税金及附加。 （2）应交增值税情况：由于增值税是价外税，从企业核算的角度来说，不影响企业的盈利水平。 （三）分析结论。从上述分析可看出，在 A 商品市场终端价一定的情况下，代销采用视同买断方式甲公司多获税前收益 261.54 元（甲公司9视同
15、买断方式收益-甲公司代销采用收取手续费方式=2 717.95-2 456.41） ，代销采用收取手续费方式下乙公司多获税前收益 171.54 元（乙公司采用收取手续费方式收益-乙公司视同买断方式收益=1 710-1 538.46） 。现代市场信息非常透明、在市场同类产品较多且性能差异化不明显、同时委托与受托单位又处于同一流通市场区域时，往往产品的终端价不是由企业决定，更不是由何种代销方式来决定，而是由市场来定，这时委托与受托单位的利益只能在现有的差价中相互协商平衡，在折扣比例固化时，这时代销核算方式的选择将为委托与受托单位争取利益最大化提供了一条选项。 如果委托单位产品声誉好，在市场上有一定的竞争优势，产品的市场议价能力较强，同时委托与受托单位又不在同一流通市场区域时，对受托单位来说可采用视同买断方式，并根据市场需求情况确定销售价，从而实现企业收益的最大化。Z 参考文献： 企业会计准则研究组编著.企业会计准则讲解特殊业务分册M.大连：东北财经大学出版社，2006.
