1、1其他综合收益的几个重要逻辑关系解析我国对其他综合收益的提法和要求开始于 2009 年财政部发布的企业会计准则解释第 3 号 ，但因解释细致程度不足，实务中存在财务人员对其他综合收益确认条件把握不准、报表间勾稽关系欠缺、附注披露信息零乱等问题。2014 年 1 月财政部颁布了修订后的企业会计准则第 30 号财务报表列报 ，首次在准则层面明确了其他综合收益的概念、分类及列报规范，并成为准则修订的亮点。财务人员在实际工作中准确进行核算并按准则要求规范列报的重要前提是准确领会其他综合收益的内涵与意义，本文尝试通过研究和解析与其他综合收益相关的几个重要逻辑关系，以深化财务人员对其他综合收益的理解。 一
2、、其他综合收益产生的缘由 经济全球化和科学技术进步推动着金融衍生工具层出不穷，公允价值变动对未来收益预期的影响越来越大，同时能源及大宗材料等物价波动逐步加剧，企业所处的会计环境发生着根本变化，传统的会计收益报告对当期未实现的价值变动无法确认损益，而这不能满足报告使用者的决策需求，在此背景下，国际会计准则正在发生着三方面观念转变： （一）财务报告目标由受托责任观正向决策有用观转变。在强调经营权与所有权分离时，受托方有义务向委托方及时、准确、全面地报告责任履行情况，而伴随着资本市场的快速发展出现了大量的潜在会计信息使用者，投资人和管理者对辅助经营决策所需的能体现公允价值、合2理预测未来现金流量的会
3、计信息需求突显。 （二）收益确认由收入费用观正向资产负债观转变。收入费用观认为企业的收益是当期收入和费用配比的结果，资产负债观认为企业的收益是期初净资产与期末净资产的差额，两者的主要差异在于未实现损益当期可否计入收益，而在物价持续波动、变革日新月异的经济环境下，资产负债观的适用性更强。 （三）经营业绩评价由本期收益观正向综合收益观转变。本期收益观强调当期发生的日常交易或事项所产生的经济利益流入，而经济发展促使经营模式与盈利方式趋于多元化，资产重组、股权投资、非货币性资产交换等非日常经济活动时有发生;综合收益观要求在本期收益观基础上反映除权益性交易外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动，这可以
4、体现企业经营全貌，能更有效地为企业预测未来现金流量提供支持。基于以上观念转变，2007 年国际会计准则理事会在借鉴美国经验的基础上正式引入综合收益概念，综合收益=净利润+其他综合收益，其他综合收益项目应运而生，2011 年 6 月国际会计准则理事会发布了其他综合收益项目列报 ，明确将其他综合收益项目列报纳入企业财务报表体系。近些年我国企业会计准则历次修改都体现了与国际会计准则逐步趋同的态势，2009 年正式引入综合收益和其他综合收益列报相关要求。 二、概念上与相关项目间的逻辑关系 修订后的企业会计准则第 30 号财务报表列报明确：综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外
5、的3其他交易或事项所引起的所有者权益变动，综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额，其他综合收益是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失，结合各项目概念可理清相互关系（见下页图 1） 。 从其他综合收益的概念和重分类要求看，在会计期末需将其他综合收益中利得和损失已实现部分转入当期损益，而损益是否已实现依赖于未来特定事项发展状况，这体现了其他综合收益暂记调整性和不确定性的特征。 三、核算中与资本公积的逻辑关系 我国企业会计准则规定，资本公积是企业收到的投资者超出其在企业注册资本所占份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等，而其他综合收益
6、是未在当期损益中确认的各项利得和损失，可见资本公积涵义范围比其他综合收益更加广泛，其他综合收益的增减变动都在资本公积中反映，是资本公积核算内容的一部分，根据现行会计政策“资本公积其他资本公积”科目既核算其他综合收益，同时也核算部分资本性权益变动事项，实务中需仔细分析辨别。 资本公积核算项目包括权益性交易和非权益性交易，权益性交易是指企业所有者资本性投入与收回的交易或类似资本性投入与收回的事项，主要包括：资本（股本）溢价、控股股东捐赠、被控股股东豁免债务、以权益结算的股份支付其权益工具在授予日的公允价值对应的金额、可转换债券扣除债权价值后的股权价值、以评估后的全部净资产折股时净资产额超过确认的股
7、本的差额、投入固定资产或无形资产其公允价值与4合同或协议约定价值的差额、同一控制下的企业合并支付的合并对价的账面价值与合并日取得的被合并方所有者权益账面价值份额的差额、合并财务报表中企业新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额、购买子公司少数股东所拥有的子公司股权、不丧失控制权情况下子公司增发新股、收到政府从财政预算直接拨付的公共利益搬迁补偿款扣除企业搬迁和重建中损失及新建成本后的余额等，权益性交易形成的资本公积变动不属于其他综合收益。非权益性交易主要指直接计入所有者权益的利得和损失，即其他综合收益，经研究分析，其他综合收益与资本公积之间
8、的逻辑关系见图 2。 四、披露时项目内容间的逻辑关系 修订后的企业会计准则第 30 号财务报表列报要求其他综合收益按两类列报，即：以后会计期间不能重分类进损益的项目、以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的项目，同时列示主要项目内容并规定披露所得税影响、期初和期末余额及本期发生、转出调节等情况。按此规定及项目间勾稽要求，经分析笔者尝试构建了各项目内容间的逻辑关系表（见表 1） 。 五、其他综合收益改进的政策建议 在分析上述逻辑关系的同时，笔者也注意到我国现行会计政策中存在不利于其他综合收益理解和实务操作的事项，现提出相关改进建议。 （一）设置独立的“其他综合收益”一级会计科目。按修订后准则
9、要求，其他综合收益需在资产负债表、利润表和所有者权益变动表中单独列示，5报表间保持清晰的勾稽关系，但因目前其他综合收益通过“资本公积其他资本公积”科目核算，而该科目同时核算大量权益性交易业务，造成其他综合收益列报与披露时无法直观获取数据，区分辨别工作繁杂，故建议设置独立“其他综合收益”一级会计科目以独立开展相关业务核算工作。 （二）编制独立的其他综合收益具体准则。随着综合收益观在我国准则制度中渐进实行，其他综合收益项目确认、计量、重分类与列报的具体要求也逐步完善，主要分布在 13 个具体准则中，包括：企业会计准则第 2 号长期股权投资 企业会计准则第 3 号投资性房地产企业会计准则第 9 号职
10、工薪酬 企业会计准则第 19 号外币折算 企业会计准则第 20 号企业合并 企业会计准则第 22号金融工具确认和计量 企业会计准则第 23 号金融资产转移企业会计准则第 24 号套期保值 企业会计准则第 30 号财务报表列报 企业会计准则第 33 号合并财务报表 企业会计准则第39 号公允价值计量 企业会计准则第 37 号金融工具列报 企业会计准则第 41 号在其他主体中权益的披露 ，因准则分布过于零散，实务中财务人员对其他综合收益难以形成完整的体系性认识，常对其他综合收益项目产生疑惑，出现混淆、核算有误、列报错漏等情况，故建议编制独立的其他综合收益具体准则以集中、系统性地规范会计实务。 （三
11、） “利润表”名称变更为“综合收益表” 。按修订后准则要求，利润表中的其他综合收益实行大类项下分子项目的分类列报方式，即在6剔除所得税影响后分别列示以后会计期间不能重分类进损益的明细项目净额和在满足规定条件时将重分类进损益的明细项目净额，并于报表底部列示综合收益总额，体现“净利润+其他综合收益=综合收益”的逻辑关系，由此可见净利润仅是此报表的一部分，故建议参照国际会计准则理事会的做法，将“利润表”名称变更为“综合收益表” ，以更全面、准确地反映报表实质内容。 综上分析，综合收益观是企业会计准则改革的重要方向之一，财务人员只有充分理解其他综合收益背后的逻辑关系，才能在实务操作做到准确把握，得心应手。 参考文献： 1.何召滨.“其他综合收益”项目解析J.财务与会计，2010， （5）：24-26. 2.刘万椿.其他综合收益辨析J.新会计，2011， （1）：45-46. 3.毛志宏，王鹏，季丰.其他综合收益的列报与披露基于上市公司 2009 年年度财务报告的分析J.会计研究，2011， （7）：3-10. 4.丁鑫，陈智.其他综合收益在财务报表中列报的改进基于新财务报表列报准则J.财会月刊，2015， （1）：104-105.
