1、1企业合并报表编制方法探析摘 要：很多教材对企业合并财务报表的介绍相对复杂，条理性不强，给企业实务的操作和学生的学习带来一定的困扰。通过介绍合并报表的基本思路和处理技巧，既能够对企业实务操作起到指导作用，也能够对高校学生的学习提供新的思维，更好地了解合并报表的工作。此外，很多书籍在所得税处理问题方面都有或多或少的遗漏，在此将所得税会计处理融入到每一个环节，使介绍的方法更具有可操作性。 关键词：企业报表；合并；所得税会计 中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）27-0088-04 一、合并报表的总体原则 参与合并财务报表的两个主题需是控制与被控制的关系，合
2、并报表的主要思想是将两个主体视为一个主体。 合并报表第一步，是将报表的数据相加，再用“一个主体”的思想将报表中重复记录的部分消除。消除的方法之一是工作底稿法。 第二步，需要考虑我国会计准则的相关要求，分清同一控制的企业合并和非同一控制的企业合并。对于同一控制的企业，在合并资产负债表中，母子公司都按账面价值反映，既除去被抵消的项目，合并数字反映的是母子公司资产与负债的账面价值之和。对于非同一控制下的企业合并，按照准则要求，子公司的资产与负债须按照评估后公允价值反映2（此时资产与负债的差值为可辨认净资产公允价值） ，这样合并报表中的最终数值为母公司账面价值加上子公司视同公允价值计量的结果。 第三步
3、，我们需要考虑作为同一企业，母公司长期股权投资和子公司所有者权益应当抵消。为保证商誉值不变，抵消前需要将母公司长期股权投资由原来的成本法调整成为权益法（追溯调整） 。 商誉发生变化只有两种情况：一是非同一控制合并，在合并日子公司资产和负债需要调整为公允价值，会出现暂时性差异进行所得税处理时影响商誉；二是商誉减值（这方面账务处理不属于企业合并内容） 。 第四步，考虑内部交易抵消处理，基本原理依然是将两个公司看成一个公司。将原有个别报表账务处理程序对合并报表中项目产生的影响消除（通过抵消分录） 。 所有以上步骤都要随时考虑所得税会计的影响，按照一定规律调整所得税费用项目。 二、合并报表的具体步骤
4、文中抵消分录为方便记忆，当分录包含资产、负债、所有者权益中所有项目时，简记为资产、负债、所有者权益。文中字母表示具体数值。（一）合并日处理 1.同一控制企业合并 对同一控制合并，将母子公司双方报表简单相加，作为同一企业看待。首先应将母公司的长期股权投资与子公司所有者权益（账面价值）抵消： 3借：子公司所有者权益（账面价值）A 贷：长期股权投资（同一控制母公司长期股权投资初始计量为被投资企业所有者权益账面价值乘以持股比例） 少数股东权益（A（1-持股比例） ） 2.非同一控制企业合并 （1）先调整子公司资产负债为评估后公允价值 借或贷：资产（子公司） （调整数） 借或贷：负债（子公司） （调整数
5、） 借或贷：资本公积（子公司） （挤） （2）将母公司的长期股权投资与子公司所有者权益（公允价值）抵消 借：子公司所有者权益（调整后价值） （资本公积项目因（1）发生变化）B 商誉（挤） 贷：长期股权投资（非同一控制母公司长期股权投资初始计量为代价，且初始计量与子公司可辨认净资产公允价值持股比例进行比较，若小于需要对长期股权投资调增，使二者数值相等） 少数股东权益（B（1-持股比例） ） （3）考虑所得税问题 考虑（1） ，由于调增或调减了资产与负债，计税基础（原报表数值）与账面价值（调整后数值）产生暂时性差异，按照所得税会计要求： 借或贷：商誉 （挤） S 4借：递延所得税资产（可抵扣暂时性
6、差异25%） 贷：递延所得税负债（应纳税暂时性差异25%） （二）合并期间每年末 1.同一控制合并。对同一控制合并双方年末报表数据简单相加，把母子公司作为同一企业看待，应将母公司的长期股权投资与子公司所有者权益（账面价值）抵消： （1）调整母公司长期股权投资和其他项目（由成本法调整为权益法）借：长期股权投资（调整数） 贷：投资收益（本年子公司净利润-分配股利）持股比例） 未分配利润（以前年度子公司净利润与分配股利之差与持股比例乘积） 资本公积（子公司以前年度和本年度资本公积变化持股比例） 其他综合收益（子公司以前年度和本年度其他综合收益变化持股比例） 外币报表折算差额（子公司外币报表折算差额变
7、化数持股比例） （2）应将母公司的长期股权投资与子公司所有者权益（账面价值）抵消： 借：子公司所有者权益（年末账面价值）C 贷：长期股权投资（调整后数值） 少数股东权益（C（1-持股比例） ） （3）借：投资收益（本年子公司净利润持股比例） 5少数股东损益（本年子公司净利润（1-持股比例） ） 未分配利润（子公司报表期初数） 贷：提取盈余公积（所有者权益变动表项目） （子公司当年计提数） 向股东支付的股利（所有者权益变动表项目） （子公司当年支付数） 未分配利润（子公司报表期末数） （4）内部交易和所得税（此部分单独表述见下文） 2.非同一控制企业合并。对非同一控制母子公司报表简单相加，作为同
8、一企业看待，应将母公司的长期股权投资与子公司所有者权益（账面价值）抵消： （1）调整子公司报表项目 由于子公司个别报表中利润的计算是延续合并日子公司资产与负债账面价值的结果，而准则要求反映按公允价值计量的结果，所以子公司的报表项目需要单独调整。调整思路如下： 识别由此影响的报表项目，考虑子公司的会计处理后报表中这些项目的期末数，考虑子公司以公允价值为基础，会计处理后这些项目的期末数。对这两个期末数的差异进行调整。 借：报表中各项目（应调整数） 借或贷：未分配利润（挤） （注：为子公司以前年度利润累计调整数）贷：报表中各项目（应调整数） 资本公积（整数值与合并日调整数一致） （2）考虑（1）中所
9、得税问题 若（1）中对子公司净利润影响数为正： 6借：所得税费用（对利润影响数25%） 借或贷 ：未分配利润（挤） （注：为子公司以前年度净利润因所得税累计调整数） 借：递延所得税资产（可抵扣暂时性差异）或贷：递延所得税负债（应纳税暂时性差异） 借或贷（同合并日）：商誉 S 若（1）中对子公司净利润影响数为负： 借：递延所得税资产（可抵扣暂时性差异）或贷：递延所得税负债（应纳税暂时性差异） 借或贷：未分配利润（挤） （注：为子公司以前年度净利润因所得税累计调整数） 贷：所得税费用（对利润影响数25%） 借或贷（同合并日）：商誉 S （3）调整母公司长期股权投资和其他项目（由成本法调整为权益法）
10、注：子公司调整后净利润是经过（1） （2）调整后的净利润 借：长期股权投资（调整数） 贷： 投资收益（本年子公司调整后净利润-分配股利）持股比例） 未分配利润（以前年度子公司调整后净利润与分配股利之差与持股比例乘积）H 资本公积（子公司以前年度和本年度资本公积变化持股比例） 7其他综合收益（子公司以前年度和本年度其他综合收益变化持股比例） 外币报表折算差额（子公司外币报表折算差额变化数持股比例） （4）将母公司的长期股权投资与子公司所有者权益（公允价值）（调整后）抵消 借：子公司所有者权益（调整后价值） （资本公积项目因（1）发生变化） （未分配利润因各年度净利润的调整而调整）D 商誉（挤）
11、贷：长期股权投资（3）调整后） 少数股东权益（D（1-持股比例） ） （5）借：投资收益（本年子公司调整后净利润持股比例） 少数股东损益（本年子公司调整后净利润（1-持股比例） ） 未分配利润（子公司报表调整后期初数） 贷：提取盈余公积（所有者权益变动表项目） （子公司当年计提数） 向股东支付的股利（所有者权益变动表项目） （子公司当年支付数） 未分配利润（子公司报表调整后期末数） （6）内部交易和所得税（此部分单独表述见下文） （三）内部交易及所得税处理 此部分内容无论是同一控制合并还是非同一控制合并均适用，内部交易处理首先分为逆流交易和顺流交易。逆流交易比顺流交易多做一个抵消分录。交易后，
12、考虑母子公司个别报表各项目的变化。考虑视同一个企业如何进行账务处理以及报表中这些项目变化。两种变化不一样的8地方需要调整。 1.逆流交易存货。举一个母子逆流交易后没有对外销售的例子，母子公司作为一个企业看，仅仅是将存货挪了一个地方，无须账务处理，所以以下几个报表项目需要调整： （1）借：营业收入（子公司记账收入） 贷：营业成本（子公司结转成本） 存货（母公司存货增值额） （2）考虑所得税 借：递延所得税资产（按（1）中调整产生的可抵扣暂时性差异） 贷：所得税费用（按（1）对利润影响数为负） （影响数25%） （3）在逆流交易中，调整分录（1） （2）调整了子公司净利润，所以需要重新确认少数股东
13、权益和少数股东损益。顺流交易不考虑这个分录。 借：少数股东权益（按（1） （2）对净利润影响数（1-持股比例） ）贷：少数股东损益（按（1） （2）对净利润影响数（1-持股比例） ）第二年仍没有对外销售，一个简单的方法是先考虑资产负债表（除未分配利润）和利润表各项目调整后，挤未分配利润项目。 （1）本年度存货未动，利润表项目不用调整，资产负债表只需将存货调减，挤未分配利润。 借：未分配利润 E 9贷：存货 E （2）考虑所得税，简单的方法是先考虑资产负债表（递延所得税资产）和（1）对利润表影响数（0） ，挤未分配利润项目。 借：递延所得税资产（E25%） 贷：未分配利润 2.逆流交易固定资产。
14、把母子公司作为一个企业，仅仅是将固定资产挪了一个地方，无须账务处理，只需照常计提折旧。而子公司做了固定资产处置，导致资产负债报表中固定资产项目减少，利润表中营业外收入项目增加（假设盈利） 。母公司做固定资产购进处理，导致固定资产项目增加，由于子公司固定资产减少数小于母公司固定资产的增加数，导致合计数比将母子公司视同一个企业的固定资产数大，需要调整。以后年度每年都应考虑固定资产项目和管理费用项目（假设办公用设备） 。由于属于逆流交易，考虑少数股东权益问题。 举例说明： 年底，假设子公司将原值 100 元，累计折旧 50 元的固定资产以 150元出售给母公司。 当年调整分录为： （1）借：营业外收
15、入 100 贷：固定资产 100（这个项目虚增 100 元） （2）借：递延所得税资产 10025% 贷：所得税费用 10025% （3）借：少数股东权益 100（1-25%）=75 10贷：少数股东损益 75 下一年度年底： （1）考虑母公司个别报表折旧（五年，无残值，直线法）后，固定资产项目为 150-30=120。母子公司作为一个企业固定资项目应为 50-10=40，考虑折旧影响管理费用项目，母公司个别报表为 30，作为一个企业应为 10，将资产负债表和利润表项目考虑完毕后挤“未分配利润”项目。 分录（1）借：未分配利润（挤）100 贷：固定资产 40（120-40） 管理费用 20（30-10） （2）由于（1）对利润影响数 20，固定资产减少 40 产生可抵扣暂时性差异。 借：所得税费用 2025%=5 递延所得税资产 4025%=10 贷：未分配利润 15（挤） 三、合并报表的总结 第一，在非同一控制企业合并中，子公司由于公允价值问题的调整和内部交易的调整，总的思路是先考虑报表项目（除未分配利润） ，最后挤未分配利润。 第二，把母子公司作为一个整体考虑报表中各项目的调整数，可以使调整分录变得简洁明了。避免出现（下转 102 页） （上接 90 页）过多简单分录、容易遗漏的问题。
