1、1生物资产价值形成机制研究摘要：生物资产不同于一般非生物资产，生物资产是活的、具有生命力的经济资源。因而，生物资产价值的形成也有其特殊性。本文通过分析生物资产的特殊性，结合现有对生物资产价值的一般性认识，深入分析生物资产价值形成机制，以期对我国生物资产计量及评估提供一定的借鉴。 关键词：生物资产 特殊性 价值形成机制 自 2006 年我国生物资产会计准则颁布实施以来，市场经济活动中涉及生物资产的交易活动日益频繁，有关生物资产的价值问题成为热议的焦点。新会计准则规定，企业应当采用成本模式对生物资产进行计量，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续、可靠取得的，应采用公允价值计量。然而，在现实的
2、经济活动中，生物资产受其生命周期约束而使得历史成本是否能反映其真实价值、公允价值能否持续可靠获得值得探讨。因此，本文通过分析生物资产的特殊性，结合现有对生物资产价值的一般性认识，对生物资产价值形成机制进行研究。 一、生物资产的特殊性 生物资产（Biological Asset） ， 国际会计准则第 41 号农业（IAS 41）给予的定义是“活的动物和植物 ”（Living Animal or Plant） 。我国 2006 年发布的企业会计准则第 5 号生物资产采用了国际会计准则的定义，即“生物资产是指活的动物和植物” 。生物资产2准则指南中解释， “生物资产是指与农业生产有关的有生命的动物和
3、植物，其中涵盖收获时点的农产品” 。生物资产与一般工业资产不同，更多依赖于其自然和生存的环境条件，具体表现为： （一）生物资产的非标准性。对于生物资产来说，它不可能像工业企业那样在生产线上生产相对同质和标准化的产品。尽管在农业现代化过程中，人们也逐渐开始生产相对标准化的农业产品，但是，生物资产是有生命的，具有生长发育的特性，生长发育环境、人类的投入与管理状况的差异以及生物品种的优劣等，均可导致生物资产的个体形态及繁殖出的生物资产或产出的农产品存在差异。例如同一头母猪产下的同一窝仔猪或者同一棵果树上结出的果实，它们不像工业制品那样有统一的规格、统一的型号。生物资产的非标准性对其价值将产生直接影响
4、。那么反过来思考，是什么原因造成了同类生物资产价值的差异？ （二）生物资产个体生长发育具有规律性。生物资产个体的生长发育及产出情况呈现明显的阶段性，每个阶段在生理机能和组织结构上各有特点。在个体发育的不同时期，同一组织或器官的生长速度也不相同。比如牛。牛从出生到衰老死亡按其生长发育特点可划分为四个时期：哺乳期、幼年期、青年期和成年期。哺乳期是指从出生到断奶这一时期，此期内新生犊牛从依赖母牛转变为独立生活的个体，生长强度为出生后的最大时期；幼年期是指从断奶到性成熟（1.5 岁）时期，此期内绝对生长逐渐增加，相对生长迅速下降；青年期是指从性成熟到体成熟（2 岁）时期，此期内体重绝对生长达最高峰，以
5、后逐渐下降，体量相对生长逐渐恒定；成年期是指从体成熟到衰老死亡为止，此期内各器官组织的结3构和生理功能全部完善，体型定形，各个部位开始积累脂肪，生殖、泌乳机能旺盛（昝林森，1999） 。 总之，生物资产生长发育呈现出阶段性特征，大体遵循前期生长慢、中期生长快、后期生长再次减慢、停滞甚至衰老死亡的生长规律。其生长曲线接近 S 形，并向左右拉长。早在一百多年前，萨克斯（Sacks，J.1873 年）就用 S 形曲线来描述树木的生长过程，从这类曲线上都能明显看出有两个弯或三个阶段，如果沿曲线的弯曲处做三条直线，以其相交处为界限，第一段大致相当于幼龄阶段，第二段相当于中、壮龄阶段，第三段相当于近、成熟
6、龄阶段（见图 1） 。 （三）生物资产具有生物转化功能。生物资产与非生物资产相比最大的区别在于生物资产具有生命，生物资产可以通过生物转化功能不断自然更新和人为繁殖扩大（再生性） 。这种生物转化功能主要依靠生物的自身机理实现并受到自然力的影响（蔡方，2009） ，人类活动只起到积极的推动作用（许云，2002） 。例如植物通常是不运动的，它们可以借助光能及动物体内所不具备的叶绿素，利用水、矿物质和二氧化碳生产食物，使自身得到生长或产出产品。动物一般不能将无机物合成有机物，只能以有机物（植物、动物或微生物）为食料，以进行摄食、消化、吸收达到个体生长或繁殖新的动物。植物或动物离开人的劳动也可以生存，如
7、天然森林、野生动物等。但它们离不开土地、光热、水气等各种自然因素，因为这些自然因素是植物生长的条件，而植物又直接或间接地充当动物的食物。人类投入的劳动可以促进农业生物资产的转化。 二、生物资产价值的一般性认识 4根据现行会计准则，对生物资产的价值形成有两种不同观点，分别是历史成本观和公允价值观，IAS 41 主张公允价值观。然而，由于在世界范围内缺乏国际性的通用标准，生物资产品种和质量在各地差异很大，也缺乏公开活跃的市场衡量它们的价值，价值确认具有很大的主观性，资料不容易取得，且没有可验证性，使得公允价值的实际可操作性及可靠性预期效果较差，故采用国家较少。因而，更多的国家对生物资产的价值形成仍
8、持历史成本观。 法国是最早关注生物资产价值计量、确认及报告的国家，较早对生物资产的交易出台了比较详细的指导方针。英国是第一个建立关于现代生物资产报告制度的国家。美国则是第一个明确要求按历史成本计量生物资产的国家。从英美法等国的生物资产价值准则看，都持历史成本观。即生物资产的价值形成如同工业品一样，包括原材料成本、人工成本及配比的制造费用。具体包括： （1）直接材料，指因生产生物资产所耗用的种子、种苗、肥料、饲料等费用；（2）直接人工，指为生产生物资产直接从事生产人员的工资、工资性津贴、奖金、福利费等；（3）直接机械作业费，指生产生物资产过程中发生的播种、施肥、喷药等费用支出；（4）其他直接费，
9、指除上述三项费用以外的其他直接费用；（5）制造费用，指应摊销、分配计入各生物资产价值的间接生产费用。与工业产品的历史成本不同的是，企业对生物资产的人工投入，受生物资产自身生长周期和生长特点的影响，可能会分布在一段很长的时间内，各时期的投入也会相差很大。 用历史成本来衡量资产价值，其贡献是有目共睹的：一方面，历史成本能够为企业提供更加可靠的会计信息。5历史成本以发生的事实为前提，建立在过去实际发生的交易或者事项的基础之上，可以防止企业操纵会计利润、保证会计信息的真实可靠。另一方面，采用历史成本相关数据资料容易取得，计量简单，可以减少会计人员的工作量，能够满足成本效益原则。同时，历史成本具有可验证
10、性，它所提供的会计报表有凭有据，便于考核（潘秀玉，2009） 。但是，基于历史成本来衡量生物资产的价值，在实践中往往存在以下问题：对于刚出生的动物性生物资产，其价值怎么衡量，该如何计量；以历史成本衡量价值是否会低估生物资产的价值；会计信息的可比性是否降低。 三、生物资产价值形成的特殊性 生物资产价值的变动受市场和自然因素的共同制约，如果单纯以历史成本来衡量生物资产价值，显然是片面的。历史成本仅考虑了人类投入所形成的生物资产价值。正如前面所说，生物资产不同于一般非生物资产，重要的区别就是生物本身所具有的生物转化增值功能。所以，生物资产的价值形成除了因人类劳动投入外，同时还受生物转化增值功能影响，
11、即自然生产力的约束。尤其是对于农业活动中的生物资产（不包括自然状态下生长的生物，如天然森林，海洋中的鱼类） ，即有人类劳动参与的生物资产来讲，虽然人类劳动可以为生物资产的生长发育创造适宜的生活条件，但人类不能直接创造出生物资产，最终只能由生物资产的自然生长繁育来取得农产品。即农业活动中生物资产是自然力和人力共同作用的结果（孟全省，2002） 。所以，在生物资产价值形成过程中，除了人类劳动外，自然生产力也是一个不容忽视的重要因素。 自然力不是劳动创造的，是自然界原来就存在的，它们本身是没有6价值的，也不进入价值形成过程（丁泽霁，2002） 。但自然力若经过人类劳动加工改造就会形成自然生产力。自然
12、生产力是由自然界存在的自然物质资源产生的作用力，参与到物质生产过程中所形成的生产力，如对江河水流的挖渠引水灌溉。因此，对自然力进行劳动加工部分形成价值，即人类对自然界存在的物质资源投入劳动后，形成一种能够提高劳动生产率的作用力。如石油等矿产本身是埋藏在地下的，没有经过劳动开发就只是自然界的矿产资源，只有经过劳动开发，才以石油矿产的自然力加到采矿业的物质生产中，而其中的富矿较之贫矿有更高的生产率。被投入劳动的自然力并能成为提高劳动生产率的自然基础是自然生产力。 自然生产力可以存在于许多生产部门，因为任何生产过程都是人和自然界之间的物质变化过程。这个过程可以分为两个方面：一方面是自然界自身的物质运
13、动过程，具体包括物理的、化学的或生物的运动过程；另一方面是人的劳动加入到这个自然物质运动过程，这就改变了纯粹的自然界物质运动过程，成为社会生产过程，但是人的劳动不能改变这个过程中的自然运动性质，只能改变物质的形态。也就是说，任何生产都是人和自然界之间的物质交换过程。而农业和其他生产部门的区别在于农业生产中的自然界物质交换是生物有机体的生命自然活动过程，这种自然活动过程同人的劳动过程交织在一起形成了农业生产。农业中的自然力主要有生物的自然生长繁殖能力、土壤肥力、日照和积温等，这些自然力被投入人类劳动后形成的自然生产力集中表现在生物资产的生长发育上。生物资产的生长发育是指生物资产通过生命运动可以达
14、到自身各器官、系统的长大和形态的变化（如小鸡、树苗的长大与成熟） ，也可7以繁殖出新的生物（如产出犊牛、仔猪等） ，可见，生物资产的自然生长、发育、繁殖也形成价值，即自然增殖，这是一切非生物资产所不具有的。所以，在生物资产价值的形成过程中，除了人类劳动及物化人类劳动的投入外，自然生产力也是一个不可忽视的重要因素。 四、结论及建议 综合以上分析，生物资产的价值是由人力和自然生产力共同作用的结果。生物资产的账面价值由两部分构成，即历史成本和自然增值。所以，我们可以总结出生物资产的价值形成规律，如图 2 所示： 在计量或评估生物资产价值时，必须全面综合考虑。如果仅以成本论为基础，则遗漏了自然增殖，一
15、般会低估其价值；如果仅以公允价值论为基础，可能会导致同一生物资产价值差异较大，导致价值失真。只有两者相结合，遵循生物资产的生命运动轨迹，才能准确、客观、公正、全面地反映生物资产的“真实”价值。S 参考文献： 1范文娟，张心灵，胡海川.生物资产价值评估方法比较研究J.商业会计，2013， （20）. 2张心灵.我国畜牧业生物资产价值及其评估问题研究J.会计之友，2013， （4）. 3 Hana bohusova，ETC.Biological assets reporting：Is the increase in value caused by the biological transformation revenue？J.AGRIC.ECON?CCZECH，2012， （11）. 4胡海川，张心灵，范文娟.我国奶牛价值评估问题研究J.价格8理论与实践，2012， （8）.
