1、1我国行政事业单位内部控制评价模式中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2015）24-0086-02 摘要：近年来，我国行政事业单位不断出现的贪污腐败事件，究其原因有很多，其中之一是行政事业单位内部控制存在重大缺陷。尽管我国政府不断修改完善行政事业单位的内部控制制度，并于 2014 年正式实施了行政事业单位内部控制规范试行（以下简称试行 ） ，但依然没能有效解决相关问题。因此，本文就我国行政事业单位内部控制有效性问题，基于信息披露视角构建三位一体的监督报告体系。 关键词：行政事业单位 内部控制 自我评价 监督体系 一、背景 在我国反腐倡廉中不断发现的各种案件，充
2、分说明我国行政事业单位内部控制管理制度不够完善、实际执行不到位。腐败和舞弊的根源就在于对权力缺乏有效的制约和监督（刘新春，2014） 。 行政事业单位内部控制规范试行（以下简称试行 ）于 2014 年 1 月 1 日正式实施。 试行较之前的内部控制制度更为完善合理，但依然存在许多问题。比如黄莉等（2015）就陕西省进行实地调研分析，发现行政事业单位实施之后还存在内部控制和风险意识薄弱，内部控制体系尚未建立，业务层面也存在不同方面的问题。这些问题并不是个别现象，而是我国行政事业单位内部控制的普通现象。事实上，我国行政事业单位内部控制长期都2存在：内控制度形同虚设、工作人员意识及认识不足、所构建的
3、内部控制制度体系不健全、缺乏对内部控制制度执行的长效监督机制（潘茂英，于翠莲，杨淑静）等。 归根结底，我国行政事业单位内部控制制度实施未达成预期目标，并不是制度本身问题，而是未能有效实施。其原因在于我国行政事业单位内部控制缺乏合理有效的评价模式。通过借鉴我国企业内部控制的成功经验，戴文涛（2014）基于“监管或规制”视角提出中国上市公司内部控制评价模式，即“董事会内部控制有效性评价+注册会计师财务报告内部控制审计+政府监管部门（或非盈利性组织）内部控制综合评价”三位一体的中国上市公司内部控制评价模式。因此，本文基于信息披露视角，提出构建我国行政事业单位内部控制的监督报告体系及其自我内控评价模式
4、。 二、我国行政事业单位内部控制评价模式建立的理论依据 （一）信息不对称理论。信息不对称（asymmetric information）理论是指在市场经济活动中，不同的利益相关者对于有关信息的了解存在的差异，某些参与者掌握着另外参与者所不知道的信息。但在我国政府组织结构中，由于信息不对称导致委托代理问题产生，中央政府逐级向下委托各级政府部门代理履行政府管理职能。在每一级的委托代理关系中，代理人均较委托人具有信息优势，这种多级委托代理导致信息不对称程度不断被放大。 基于我国行政事业单位绩效考核制度，下级往往报喜不报忧，因而导致行政事业单位上下级信息不对称，上层领导并不清楚了解内控制度3是否在行政
5、事业单位有效实施。因此，要想降低信息不对称所产生的负面影响，政府监管部门就需要参与进来，综合?取法律、行政、经济等各种有用的措施对其负面效应进行约束，解决因信息不对称所造成的行政事业单位内控实施低效率问题。 （二）委托代理理论。委托代理理论（Principal-agent Theory）是指由于社会经济的不断发展产生市场的专业化分工，由此而出现了企业所有权和经营权的分离。在企业中，由于委托人与代理人各自所追求的价值目标不相同，所以此问题普遍存在。但在行政事业单位中，由于我国是人民民主专政的社会主义国家，公众选举代表来代表其意愿，并通过全国人民代表大会上升为国家的意志，以合法途径和程序将公共资金
6、委托给行政事业单位进行管理，所以形成了社会公众与行政事业单位之间的委托人与代理人的关系。 鉴于我国特殊的国情和历史原因，社会公众普遍无法直接对单位支出情况进行监督和制约，因此要求行政事业单位建立内部控制制度，履行受托责任。Gray and Jenkins（1986）认为受托责任人有义务保证责任的履行并向委托人列报履约信息。针对我国行政事业单位属性及公共资金的特点，单位与所支配的资金和资产没有直接的权属关系。单位领导不愿意放弃“既得利益”或“相关特权” ，缺乏内部控制设计和实施的主观能动性，也没有积极性向利益相关者进行信息列报，且单位支出方向和重点一般是由政府职能规划而不是由单位本身来决定的，单
7、位只是遵照预算执行。所以单位缺乏积极性来相应建立内部控制以衡量其提供公共服务的效率和和效果（审计署，2004） 。因此，为保证行政事业单位4披露的内部控制信息充分、真实和可靠，必须由独立第三方代表委托人意愿参与监督报告。因注册会计师的社会独立性和专业素质，即能对行政事业单位的内部控制信息披露发表鉴证意见、对行政事业单位财务报告内部控制的有效性发表审计意见。 （三）控制自我评价理论。所谓 CSA 方法就是：“由对内部控制的制定与执行负有责任的组织相关管理人员对内部控制进行评价的过程。 ”控制自我评估内涵的界定清晰地告诉我们，评估是由内部控制制度的制定者与执行者共同参与，评估对象是内部控制。因此，
8、根据 CSA 评估的方法导向，在具体操作时可按评估内容将其细化为具体项目。比如，既可以针对组织内部某一职能部门内控制度的适当性、合法性、有效性进行评估，也可以针对某项具体工作的控制措施评估。 基于此理论可知，行政事业单位的工作人员是内部控制的制定者与参与者，理应运用 CSA 方法进行内部控制实施有效性的自我评估，既可真实反映内控实施情况及其存在的问题，又能防止信息泄露节约成本。 （四）内因外因理论。在唯物辩证法中，内外因作用原理表述如下：事物的发展是内外因共同起作用的结果，内因是事物发展的根据，它是第一位的，它决定着事物发展的基本趋向，外因是事物发展的外部条件，它是第二位的，对事物的发展起着加
9、速或延缓的作用，外因必须通过内因而起作用。按照此理论，内部控制评价模式构建应包括行政事业单位内部控制自我评价及报告的内因，还应结合注册会计师内部控制审计和政府审计方面的外因。 三、我国行政事业单位内部控制评价模式构建 5（一）构建视角是信息披露。内部控制信息披露，来源于企业，是指企业管理当局根据相关的内部控制评价的要求对本企业内部控制设计和执行的整体情况进行评价并出具评价意见，在经过注册会计师对其出具审核意见后最终以报告的形式定期提供给外部信息使用者的过程。它是上市公司内部控制体系中的一项重要内容。内部控制披露的信息很多都是财务报告所不能找到的，所以它能真实有效地传递信息，反映我国行政事业单位
10、内部控制是否有效实施。因此内部控制信息披露不仅仅是政府和监管机构的要求，行政事业各单位都应该对其引起重视进行自我评估，这样才能共同形成有效的实践环境。 因此，随着贪污腐败事件的不断发生，监管机构开始重视对财务报告起保证作用的内部控制进行信息披露，比如：财产登记制度与官员资产公开透明制度等。所以，对于我国行政事业单位内部控制评价模式构建视角应当基于信息披露。 （二）行政事业单位进行自我评价报告。近年，我国学者开始重视对行政事业单位内部控制的相关研究，对其现状及问题提出了很多解决之策。较多学者提出自我评价机制，比如杨淑静（2014）提出长效的内部控制监督体系应对内部控制的设计、运行和效率进行自我评
11、价，这是对内部控制制度有效执行的一个保障。 因此，相对于我国企业内部控制评价体系，行政事业单位的内部控制评价体系多了一个自我评价环节。由于我国行政事业单位的社会公共性，掌管着整个国家的经济民生问题，其内部信息大多属于机密。所以，只有通过行政事业单位工作人员的自我评价，才能全面了解行政事业单6位内部控制的相关信息。 （三）政府监管部门进行内部控制有效性评价。自我评价报告是行政事业单位工作人员的主观判断的结果，由于受到行政绩效的影响，其真实可靠性需要由更具权威的政府机构进行审查。所以提出政府监管部门进行内部控制有效性评价。 （四）注册会计师审计财务报告内部控制。从行政事业单位内部控制实践看，行政事
12、业单位内部控制信息披露基本上完全由行政事业单位自身承担。但是内部控制信息披露的受益者除了行政事业单位之外，更多的是广大人民群众等外部利益相关者。所以，行政事业单位内部控制信息披露具有外部性。如果没有外部管制，行政事业单位私人收益小于社会收益的现实将导致行政事业单位内部控制建设水平低于社会福利最大化水平。另外一方面，行政事业单位内部控制信息一旦公开披露，就会由“私人信息”变成“公共物品” ，其使用者的增加并不能导致生产成本和披露成本的增加，也不会增加交易成本，从而使得内部控制信息具有非竞争性和非排他性的特点。如果缺少外部监管，会导致内部控制信息供给不足。我国正处于转轨经济时期，行政事业单位制度水
13、平总体不高，为保证行政事业单位内部控制及信息披露质量，应由独立的第三方注册会计师进行行政事业单位财务报告内部控制审计，并出具鉴证意见。综上所述，本文基于“信息披露”视角提出我国行政事业单位内部控制评价模式，即“内部控制自我评价+政府监管部门内部控制有效性评价+注册会计师财务报告内部控制审计”三位一体的中国行政事业单位内7部控制评价模式。J 参考文献： 1.黄莉，高敏.行政事业单位内部控制实施难点及解决措施基于陕西省的调研分析J.财务与金融，2015， （2）. 2.潘茂英.浅析行政事业单位内部控制体系构建研究J.财经界，2014， （5）. 3.于翠莲.基于新规范下的行政事业单位内部控制优化J
14、.财经界，2015， （3）. 4.杨淑静.从行政事业单位内部控制规范（试行） 看行政事业单位内部控制存在的问题及对策J.会计师，2014， （8）. 5.戴文涛.中国上市公司内部控制评价模式构建与企业内控评价J.当代会计，2014， （2）. 6.黎伟男.内部控制信息披露对审计意见影响的实证研究基于2012 年我国上市公司数据D.西南财经大学，2014. 7.刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位内部控制的几个问题J.会计研究，2013， （1）. 8.Gray.A.and W.I.Jenkins. Accountable Management in British Central Government：So me Reflections on Financial Management InitiativeJ.Financial Accountability and Management，1986，2（3）：171-186.
