1、1我国上市公司政府补助会计处理及信息披露问题研究摘要：在我国以公有制为主体的社会主义市场经济体制下，政府补助成为政府参与微观经济运行的直接方式之一。由于政府补助的性质特殊和金额巨大，对我国上市公司的信息披露产生了较大影响。本文选取了 2014 年半年报中将政府补助计入当期损益最多的 20 家企业及部分 ST公司作为样本，通过半年报分析，概括了上市公司政府补助的特点、补助形式与种类、行业与地区分布、动因分析等。基于对现状的观察分析，本文总结出了上市公司政府补助会计处理和信息披露的热点难点问题，最后，本文针对实务中出现的各类具体问题，提出相应的改进建议和对策。 关键词：政府补助 会计处理 信息披露
2、 会计准则 一、我国上市公司政府补助现状 （一）总体概况。根据 Wind 数据统计，2014 年 A 股 2 537 家上市公司公布的半年报中，共有 2 235 家上市公司披露在本年度上半年收到政府补助，比例高达 88.1%，合计收到政府补助金额高达 322.63 亿元。而在 2013 年年报有关政府补助的披露中显示，95%的上市公司将政府补贴收入囊中，累计金额约为 1 120 亿元。 为了更好地研究上市公司政府补助的现状，本文在已公布 2014 年半年报的上市公司中，选取了营业外收入和非经常性损益中包括的计入当期损益政府补助金额较大的 20 家上市公司作为样本。金额较大对其利润2影响较大，存
3、在利用政府补助金额调节公司利润的可能来提升业绩，依据会计准则应该合理详尽地予以披露，因此大额的政府补助金额更具有研究价值。在收集数据的过程中，笔者利用国泰安 CSMAR 数据库进行查询统计，并在上交所、深交所网站查阅了上市公司 2014 年半年报财务报表附注，按照股票代码、公司名称、补贴金额、主营业务收入、利润总额、政府补助金额占主营业务收入及利润总额比例这几类内容将其数据进行汇总，如表 1 所示。 从表 1 可以看出，在 20 个大额政府补助样本中，其中中天城投政府补助金额占主营业务收入比例最高，达 8.12%。东方航空、中国国航、金隅股份三家企业政府补助金额占利润比例均高于 100%，这表
4、明，如果扣除政府补助项，企业的利润为负。例如，东方航空半年报中披露，截至2014 年 6 月 30 日其营业亏损为 2 313 百万元，而大额的政府补助为企业弥补了大量亏损。 下页表 2 是利用 SPSS 软件对样本公司政府补助金额进行统计分析的结果及其大致的频数分布图（见下页图 1） 。从标准差可以得出，上市公司取得的政府补助离散程度较高；中值小于均值，说明在样本公司数据中金额巨大的公司占少数，但足以将平均值拉高。由此可以推测各个上市公司之间收到的政府补助差距极大，存在政府重点扶持的上市公司。中国石油（股票代码：601857）高居上市公司 2014 半年报政府补助榜首。2010 年，财政部、
5、国税总局、海关总署联合颁布天然气进口环节增值税税收返还暂行规定 ，在 2011 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日期间，将天然气进口环节增值税按进口天然气价格和国家天然气销售定价的倒3挂比例予以返还。中国石油的政府补助款项所依据的正是这个文件，在2014 年到 2020 年这七年中，中国石油依然有机会获得每年数以十亿多的增值税返还。 （二）我国上市公司政府补助形式分析。通过对 20 家样本公司进行分析，目前政府补助事由种类繁多，对上市公司的补贴大致可以分成三类：一类是法律有明确规定的；第二类是政策有明确规定的；第三类是行政上的安排。目前根据法规、政策规定，有依据可查的补贴包
6、括节能补贴、国家战略性新兴产业补贴、智能制造专项补贴、金太阳示范工程补贴等，这些补贴主要是为了促进新兴产业如新能源、节能减排、智能装备制造等领域的发展而设立。表 3 是通过查询上交所、深交所各上市公司 2014 半年报财务报表附注中关于政府补助内容的披露，对其补助事由进行总结。 （三）我国上市公司政府补助行业分析。通过对 20 个样本公司按照国民经济行业进行分类，利用 CSMAR 数据库进行统计，结果见图 2。 通过以上数据统计分析可以得出，政府补助金额因行业不同而不同，其中补助金额最多的行业是石油和天然气开采业，其次是航空运输业，第三是计算机、通信和其他电子设备制造业。石油和天然气开采业政府
7、补助的主要来源是进口增值税返还等政策性条件。这种类型企业大部分属于政府主导型企业，具有很强的行业垄断性，因此需要承担很大的政策性风险。政府对于这种由于出台国家政策而引起的亏损予以补贴。 （四）我国上市公司政府补助动因分析。 1.ST 公司利用政府补助金额进行保壳。通过查阅上交所上市公司42014 半年报财务报表附注，对部分得到政府补助的 ST 公司进行统计，得到下页表 4。 由于政府补助金额较大，部分濒临退市的上市公司利用其保壳。由表 4 可以看出，ST 公司得到的政府补助金数量较多，其中*ST 明和在政府补助的调节下其利润由亏损转为盈利。虽然其他公司政府补助金不能弥补其大额亏空，使公司由亏转
8、盈，但这笔不小的数目对公司的利润也起到了举足轻重的作用。 2.公共事业类上市公司得到大额政府补助。公用事业类上市公司主要包括电力、煤气、供水行业，这些公司投资大、建设周期长、收效较慢，考虑到生态、安全、企业规模和价格因素，政府通常会对其进行补贴。本文通过对样本公共事业类上市公司进行分析，得到表 5。 由表 5 可以得出，公共事业类上市公司政府补助金额占利润总额较大，其中占比最大的是东方航空，高达 886.83%，由此可见若无该项补贴，其公司业绩必然不尽如人意。通过查阅其财务报表附注可以看到，该公司政府补助金额来源于航线补贴、航空枢纽港建设补贴、节能减排专项资金，体现了政府对公共事业的扶持。政府
9、的财政补贴实际上是政府通过这种补贴来向民众提供公用事业、公益性事业方面的社会福利。 3.地方政府业绩驱动。地方政府对当地企业提供巨额补贴帮助其增加利润这一现象已经习以为常，尤其是当地龙头企业更是屡见不鲜。政府之所以愿意向上市公司提供财政补贴，原因之一是，一些地方政府为了保住连续亏损面临退市威胁的公司的上市资格而向其提供补贴，让其能够通过会计手段改变连续亏损的纪录，逃过退市。二是企业的经营结5果可以为政府带来较高的税收，其 GDP 也有巨大的增长，为地方政府带来较高的业绩表现。而且企业为当地解决了部分就业问题，对政府来说也是一种社会责任的体现。 二、我国上市公司政府补助信息披露中存在的问题 （一
10、）政府投入资本和政府补助区分混乱。根据企业会计准则第16 号政府补助规定，政府补助指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，主要为财政拨款、财政贴息和税收返还，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助特征有二：一是无偿性、有条件；二是直接取得资产。2013 年 TCL 集团 51 亿元债务豁免存在此类问题。2009 年 11 月，TCL 集团与深超公司在深圳共同投资建设华星光电项目。合作方深超科技主要代表深圳市政府，作为扶持集成电路及新型平板显示器件产业发展的运作载体。2013 年 6 月 14 日，华星光电累计收到深超科技用于面板项目建设的委托贷款 51.01 亿元。按照前期项目条
11、款，华星光电已达到债务豁免所需产能条件，深超科技对 51.01 亿贷款予以豁免。TCL 集团表示，该笔委托贷款豁免属于一项政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。深超科技按 45%初始投资入股华星光电，并且按照公司化运作，共同承担风险，共同分享收益，这并不符合政府补助“无偿性”的特征。所以，深超公司的资本，是政府作为企业所有者投入的资本，不符合政府补助特征，其豁免的 51 亿元债务，也不应作为政府补助进行会计处理，而应按企业会计准则第 12 号债务重组进行确认。 （二）政府的非投资性资金并不均属于政府补助。由于政府补助具6有无偿性，并非所有来自政府的非投资性
12、资金均属于政府补助。例如为进一步刺激民众消费，提高资源利用率，减少对环境的破坏，促进循环经济，国家出台了家电以旧换新实施办法 。这项政策以服务民众为目的，因此补贴的最终受益人是消费者，企业只是审核人、批复人和间接受益人。从政府取得价格补贴后并没有增加其单笔销售收入，而只是其产品的付款人从单一消费者变为消费者和政府的组合。因此，企业取得的补贴实质是日常经营活动中商品销售收入，而不是无偿取得的货币性资产，因此不能算作政府补助。 （三）与资产相关和与收益相关的政府补助在实务中区分困难。政府补助被分类为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。会计准则中规定与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于
13、购建或以其他方式形成长期资产的政府补助，除此之外是与收益相关的政府补助。虽然会计准则将其界线划分得较为明确，但会计实务中具体区分却并不容易。例如利尔西化学股份公司（股票代码 002258）在 2012 年公告中披露：公司收到绵阳市发展和改革委员会下发的关于转下达 2012 年第一批省战略性新兴产业发展专项新能源和节能环保产业项目计划的通知（绵市发改产业2012909 号） 。依据该通知，公司“吡啶类农药废水综合治理技术研发及示范装置建设”获得补助资金 300 万元。公司收到上述款项后，先计入递延收益，待项目建成通过政府相关部门验收后，按资产使用年限分期计入当期损益。同样，华菱钢铁（股票代码：0
14、00932）在 2013 年报中披露，该企业获得政府补助金 5 000 万元，主要用于公司节能、环境综合治理技术研究项目，公司认为该项政府补助与7收益相关，并且有关费用已经发生，因此全额计入当期营业外收入。 由此可见，同样是节能环保项目改造，不同的公司有着不同的会计处理方法。由于两者区分困难，政府补助极有可能成为上市公司操控利润的有力手段。 （四）政府补助确认时点混乱。由于资金批复手续的复杂，经常会出现资金到位和取得正式批文出现时间差的问题，部分上市公司在会计确认政府补助时点时并不准确。权责发生制是企业会计准则的基础。然而，在确认政府补助时，根据谨慎性原则，会计准则规定定额定量的政府补助可以按
15、照应收的金额进行计量。政府补助是否可以在实际收取前予以确认要看企业是否能够符合财政扶持政策规定的相关条件，是否存在预计能够收到财政扶持资金的确凿证据。会计准则规定，定额的政府补助应当按照权责发生制确认计量，确认为营业外收入，否则应当按照实际收到的金额计量。 （五）政府补助信息披露存在不足。除上述会计处理问题之外，上市公司在政府补助披露方面仍存在一些不足。例如：部分上市公司在财务报表附注营业外收入项下仅列示政府补助总体金额，并不对其明细项进行说明。大部分上市公司均将其明细予以披露，但明细项目中存在“其他”项不予以说明的情况，并不能给投资者以详尽的信息。 再者，根据公开发行证券的公司信息披露编报规
16、则第 15 号规定，公司应在财务报表附注的会计政策部分披露与政府补助相关的具体会计政策，例如：区分与资产相关政府补助和与收益相关政府补助的具体标准；与政府补助相关的递延收益的摊销方法以及摊销期限的确认方法；8政府补助的确认时点等。个别上市公司在收到巨额补助的情况下却未披露关于政府补助的会计政策，绝大多数披露会计政策的公司基本也仅仅是复述会计准则的原文，并没根据企业的实际情况做出相应的解释说明。三、改进建议 （一）给上市公司政府补助应慎重。在资本市场不成熟阶段，政府为了帮助企业对股份制的深入了解，发挥了积极作用。但随着经济的发展，政府介入却并没有减少，反而在上市过程中，政府也成为了获利者。企业得
17、到巨额补助，增加收入，政府因而可以创造较高的业绩，这是一个看似“双赢”的结果，但却与资本市场的初衷背道而驰。资本市场是为有经营能力的公司提供融资渠道，也为投资者提供了投资平台，优胜劣汰才是资本市场的生存王道。但政府用补贴为失去盈利能力的上市公司保壳，为本不该得到补贴的公司提供支持，这种过度的介入让资本市场失去了其该有的运营规则，其竞争也不再公平。 解决这个问题的途径是要切实转变政府职能，不要随意介入市场，特别是对一些承担了公用事业、公益性事业服务的上市公司，政府虽然有理由提供补贴，也必须加强监管，不能让补贴最终演变成为这些企业的高福利。 （二）会计处理应规范。首先，应明确政府补助的概念，其无偿
18、性意味着受益方不需要支付任何代价即可获得补助，要与政府投入资本区分开。直接取得资产这项特点说明了政府补助的形式，税额减免、债务豁免等均不属于政府补助。其次，要根据政府有关批文确定该项资产究9竟与资产相关还是与收益相关。用于资产方面的政府补助通常是指企业购建的固定资产、无形资产或前期为在建工程或研发支出，除此外一般应当是与收益相关的。划分补助属于与资产相关还是与收益相关，最主要的判断标准是作为补助对象的支出是否形成非流动资产，这样更为客观，容易取证。最后，关于政府补助确认时点的问题，应该以实事求是为基本原则，依据取得政府补助的相关规定、条件及证据等进行全面分析后予以判断。 （三）信息披露应充分。
19、相关部门应要求上市公司按照实际情况披露企业对政府补助的会计政策；按照与资产相关和与收益相关的政府补助进行分类列报；“其他”项目应予以说明，不能因其数额较小而不予披露原因；统一披露格式。 政府补助已经成为上市公司非常重要的一项经济内容，其重要性不言而喻。但在现行会计准则下，仍存在利用政府补助调节企业利润的现象，上市公司应规范其会计处理方法，详尽地对其信息予以披露，公平、透明地在市场中进行竞争。X 参考文献： 1王实.我国上市公司政府补助会计处理及信息披露研究D.财政部财政科学研究所，2013. 2程根鸣.政府补助会计研究D.复旦大学，2009. 3林玉亭.上市公司政府补助的现状及会计反映研究D.西南财经大学，2011. 4林佩珊.上市公司政府补助的效益研究D.华东理工大学，2013. 105单荣兰.上市公司政府补助影响因素及经济后果实证研究D.新疆财经大学，2010. 6吴静娴，查雪冰，侯美荣.关于企业会计准则第 16 号政府补助的思考J.经营管理者，2012， （14）. 7唐清泉，罗党论.政府补贴动机及其效果的实证研究来自中国上市公司的经验证据J.金融研究，2007， （06）. 8陈冬华.地方政府、公司治理与补贴收入来自我国证券市场的经验证据J.财经研究，2003， （09）.
