1、1基于博弈分析的审计独立性缺失问题研究作者简介：王睿（1986-） ，女，河北遵化人，河北经贸大学 2013级会计硕士。 摘要：本文以博弈为视角，对我国审计的独立性缺失问题进行了研究。首先，在我国传统审计关系发生扭曲的基础上，对经营者、注册会计师二者之间博弈模型进行了定性分析；其次，结合博弈模型的分析结果，从几个方面对我国审计独立性缺失的原因进行了剖析；最后，针对我国审计的独立性缺失原因，相应地提出了解决对策。 关键词：传统审计关系；博弈模型；审计独立性由于投资者、政府及相关利益者又缺乏相关的专业知识来验证会计信息的真实性，而经营者与他们之间存在严重的信息不对称和潜在的利益作者单位： 一、审计
2、关系中的角色错位 （一）传统审计三方关系。按照“信息论”的观点，由注册会计师、责任方和预期使用者组成的审计三方关系可以描述为：注册会计师对由责任方负责的审计对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对审计对象信息的信任程度。责任方与预期使用者二者之间可能存在受托责任关系，如股东和企业管理层；二者之间也可能不存在受托责任关系，如潜在投资者、监管机构和企业管理层。注册会计师应当对所有预期使用审计报告的组织或人员承担责任，也要对与其没有合同关系的非特定第三方承担法律责任。 2在传统审计角色定位下，各方关系稳定、均衡，在不考虑重大审计失误的情况下，注册会计师的独立性不会受到太大影响，可以向预期使
3、用者提供有意义的结论。 （二）传统审计关系的扭曲。形式上，目前我国的审计市场的审计关系依旧存在，但缺少真正意义上的审计委托人，也就是责任方，导致审计委托人与审计客体合而为一，二者之间产生了经济利益关系，使得传统审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。 责任方与注册会计师之间实际的操作，预期使用者并不知道（责任方本身除外） 。这便制约了审计的发展，成为审计发展的瓶颈。注册会计师与责任方双方的博弈，对注册会计师审计是否坚持了应有的独立性、保证了结论的真实性，有着很大的影响。 二、基于传统关系扭曲的审计主体与客体博弈。审计客体（经营者）对财务信息有做假和不做假两种选择；相应的，审计主体（注册会计师）有坚
4、持审计独立性和审计不独立两种选择。 本博弈模型基于以下假设： 1.审计三方参与人均为理性的经济人,都各自追求利益的最大化。 2.财务作假行为一旦发生,注册会计师遵循会计准则进行审计并保持了应有的职业谨慎，是可以在过程中发现财务作假问题的。 3.不考虑博弈以外的因素对审计独立性的影响。 本博弈模型图解如下： 在审计客体财务不做假的情况下，注册会计师不论审计独立与否，所获得的经济利益都是 A，审计客体经济利益都是 B，所以，注册会计师3一定会选择保持审计的独立性。 在审计客体财务作假的情况下，注册会计师遵循会计准则进行审计并保持了应有的职业谨慎，在过程中一定会发现财务作假问题。此时如果坚持独立性，
5、注册会计师所获经济利益将降为零，同时经营者经济利益也降为零；一旦注册会计师不再坚持独立性，审计客体有对其会计报表进行包装、粉饰的动机，财务做假将使其直接或间接获得比不做假更多的经济利益，因此经营者的利益为 D，D 也远大于 B。合谋的发生会使注册会计师从经营方得到更多的经济利益，其所获经济利益为 C，此时的C 大于 A。已知注册会计师和经营者都是理性的经济人，追求利益的最大化，在巨大的利益面前，职业道德的约束变得薄弱，注册会计师选择审计不独立的收益 C 将会大于选择审计独立时的收益 A，经营者选择财务做假的收益远大于不做假，那么此博弈中，经营者财务倾向于做假而注册会计师的审计将倾向于不独立。
6、三、我国审计独立性缺失原因基于博弈模型 （一）监管机制不完善。监督和检查是监管机构的职责，对保持审计独立性起重要作用的就是：监督检查注册会计师及经营者的行为。如果不去监管，注册会计师和经营者的博弈中，注册会计师最佳的战略就是与经营者合谋，而经营者最佳的战略就是作假。这样一来，审计独立性便将丧失；当存在监管，这个均衡便会改变，注册会计师和经营者在选择策略时必须把监管机构的惩罚考虑进去。但是，目前我国的法律法规还不健全，监管体制也不够完善，对注册会计师和经营者的惩罚少，监管也存在工作人员水平低、检查不到位、缺乏有效的激励和约束机制，4不能有效发挥监管应有的作用，这使得审计独立性缺失的问题很难得到有
7、效解决。 （二）公司治理结构不合理导致审计委托关系错位。我国许多国有上市公司都存在董事长和总经理合二为一的现象，做为企业的经营者，总经理实际上有着管理、决策、监督三大权利，这使得董事会完全丧失了监督职能。我国审计市场上的审计委托关系扭曲正是由于这样的治理结构不合理所导致。经营者成为实际委托人，掌握对注册会计师选聘权，这容易对注册会计师施压，使坚持独立的注册会计师失去的收益增大,损害审计的独立性。 （三）成本低使企业容易更换注册会计师。我国会计师事务所之间竞争激烈，为了接到业务会竞相压价，因此经营者聘请注册会计师成本相当低；另外当我国企业更换注册会计师时，相关披露要求并不严格，只需在年度报表中带
8、过，披露更换信息的损失也少。于是经营者便威胁注册会计师，使审计的独立性水平降低。 （四）经营者作假收益远远大于作假成本 作假主要是发布虚假的会计信息，使得股票价格上涨、减少税收等，可以显示良好的经营业绩，取得委托者信任。经营者对注册会计师贿赂及被监管机构发现时的惩罚是其作假成本。通过审计主体与客体博弈模型的分析可知，贿赂的金额越大，注册会计师就越倾向于合谋，其选择独立的概率就会越小。 四、提高我国审计独立性的对策 （一）完善监管体制。提高监管人员执业水平并理顺监管关系。有5效的监管体系可以降低检查成本、提高检查效率，监督检查注册会计师，有利于提高审计独立性。 加大惩处力度，提高注册会计师和经营
9、者的违规成本，使得作假收益减小。 建立有效的激励与约束机制。给予独立性好的会计师事务所一定的优惠政策，让注册会计师保持审计独立性的积极性提高。 （二）完善公司治理结构。首先，禁止董事长和经理由一人担任，充分发挥董事会的作用；其次，引入独立董事制度；再次，赋予监事会对董事会监督的权利；最后，要有明确规定三者之间权利义务的相关法律，形成一个有效的相互监督与制约的机制。 （三）完善审计委托关系。应该由真正的信息需求者来选聘注册会计师，而不是经营者。这样，注册会计师保持了审计独立性，也不会面临被解聘的威胁，有利于注册会计师保持应有的独立性。 （作者单位：河北经贸大学） 参考文献 1李杰.我国民间审计独立性博弈分析与研究J.财会通讯,2013.3 2熊波.审计独立性探析J.会计之友,2011.8 3张勇.何涛.谁动了审计师的独立性J.财会月刊（下）,2012（27） 4冯旭日;郑阳.民间审计独立性问题的研究C.第十一届全国经济管理院校工业技术学研究会论文集,2012.9 65高志博.公司治理结构与审计独立性相关研究D.东北财经大学,2010 6张锦.审计师选聘权与独立性研究J.经济视角(中旬),2011(07)
