1、1我国无形资产会计相关问题的探讨摘 要：在过去的几十年里，我国经济发展突飞猛进，经济环境也随之发生了巨大的变化。会计作为一种管理活动必须适应经济环境的变化。本文简述了无形资产的演进过程、目前无形资产的核算存在的问题，并在此基础上提出相应的建议。 关键词：无形资产；会计；问题；改进 随着知识经济的蓬勃发展，无形资产在企业中占据越来越重要的地位。根据“摩根史坦利全球资本指数” ，近三十年来，国外企业无形资产占总资产的比例已经从 5%上升到 40%左右。在中国，随着高科技企业地位的不断攀升，无形资产将逐步取代有形资产成为企业的核心竞争力的来源。然而在财务报表中，无形资产的价值并没有得到很好的体现，投
2、资者往往不能根据财务报表正确评价企业的价值。由此，改进无形资产的确认、计量和报告已经成为普遍关注的问题。 一、 无形资产会计的演进 无形资产最早出现在 20 世纪初的英美国家，随后便广泛应用。我国于 20 世纪末初步形成了无形资产的核算方法，弥补了无形资产在确认、计量、摊销等方面的不足。为了顺应经济的发展趋势，完善对无形资产的核算，我国于 2006 年最新修订了企业会计准则第 6 号无形资产。在最新修订的准则中，无形资产被定义为“由企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产” ，扩大了无形资产的核算范围。按照2准则的要求，无形资产只有在满足两个条件下企业才能加以确认，一是该资产产生的经
3、济利益很有可能流入企业。二是该无形资产的成本可以可靠计量。关于商誉这项特殊的无形资产，自创商誉并未纳入到会计核算中去，只有在企业合并的情况下才有可能出现对商誉的核算。对于 R&D支出来说，由于可验证性的前提条件的存在，无形资产大部分的研究开发费用都计入了当期损益，而账面价值只占研究开发费用中很小的一部分。 在过去的几十年里，我国经济环境发生了巨大的变化，走入了知识经济时代。无形资产在企业中的地位逐渐提高，有形资产地位逐步降低。会计是为各单位的经济活动进行反映和监督的一种管理活动，必须适应变化了的经济环境，不能将适用于 20 世纪的准则制度继续应用于 21 世纪的交易或事项，因而，无形资产会计存
4、在的问题亟需解决。 二、 无形资产会计存在的具体问题： 1、 无形资产的界定较为狭窄 尽管我国在 2006 年修订的准则中，拓宽了无形资产的核算范围，当下对无形资产的核算仍无法涵盖企业所有无形资产的价值。在新准则的定义中，无形资产必须是“可辨认的” ，即它能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或者转让或者产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利义务中转移或者分离。由此，无形资产的核算内容把自创商誉排除在无形资产之外，因为商誉是同企业整体价值相联系的，无法从企业自身区分开来。然而在现实生活中，自创商誉为企业带来的价值不可小视。例如，根据 BrandZ 发布的全
5、3球品牌价值显示，苹果公司的品牌价值已经超过 1530 亿美元，而此价值在财务报表上却无法显示。此外，诸如客户信赖、企业文化、政府支持等因素也都没有在财务报表中反映，但这些因素都会为企业带来持久利润。 2、 研究开发费用的计量不合理 新准则将研究开发费用的核算分为两个阶段，一是研究阶段，其能否形成最终成果仍具有较大不确定性，因而准则中把此阶段发生的费用全部计入当期管理费用。二是开发阶段，进入开发阶段的项目往往形成成果的可能性较大。新准则规定，企业只有在能确定开发支出符合无形资产的定义并同时符合五项相关确认条件的情况下，才可以将其资本化，确认为无形资产，不符合条件的仍计入当期管理费用。如果无法确
6、定研究阶段或者开发阶段，则全部费用化。显然，这种方法符合谨慎性原则。然而在知识经济时代，经济是以知识、信息等智力成果为基础构成的无形资产为主。越来越多的企业，尤其是高科技企业，把更多的精力投入到技术的研发上去，相应的费用也逐渐提高。而企业在前期市场调研等过程中发生的支出占比较大，若将这部分支出全部费用化，显然低估了无形资产的账面价值，相关性较差，一定程度上限制了企业在技术等无形资产方面的创新。 3、 无形资产的界限模糊 在财务报表中，无形资产的处理方式将严重影响公司利润的大小和资产的账面价值。仍以研究开发费用为例，新准则进行了研究与开发阶段的划分，尽管定义明确，实务操作中阶段的划分仍存在困难。
7、比如，4有些企业实际的研发流程比较复杂，研究和开发两个过程反复交替，这时，阶段的划分往往取决于会计人员的主观判断。 此外，准则在开发阶段规定了资本化的五个条件，1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 3）能够确定无形资产产生经济利益的方式。 4）有足够的技术、财物资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。 5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。这五项规定看上去很完善，但在具体操作时赋予了会计人员一定的职业判断的权利，对每一个条件的判定都有主观性。正因为这样，在会计实务中，会计人员可以自行选
8、择资本化或者费用化的处理方式，进行利润操纵。他们往往根据企业当年的盈利状况调节利润，利润高就选择费用化的处理方式、利润低就选择资本化的处理方式。此时，无形资产的账面价值便毫无意义。 4、 表外信息披露不完善 在我国，无形资产的信息披露存在严重的信息不对称。很多企业在披露时只对财务报表中无形资产确认及计量方法上进行了简单说明，忽略了很多与企业未来收益有相关性的因素，例如企业的品牌价值、人力资本等。有些企业对于重大无形资产变更情况不做出说明，从而不利于投资者正确评价企业的业绩和资产情况。此外，表外信息披露不足还可能导致利润操纵行为的发生。例如，若期末无形资产的可回收金额低于其账面价值，则需要计提减
9、值准备。而在表外披露时，很多企业并未对可回收金额的具体情况进行说明，这样的披露并无实际意义而且会导致5会计人员调整可回收金额的大小进而调整利润。 三、 无形资产会计改进的建议 1、 增加无形资产的核算内容 （1） 人力资源 随着市场竞争越来越激烈，人才逐渐成为企业竞争的重要对象。随着知识经济时代的逐渐发展，高科技产业将成为经济的支柱产业。在高科技企业中，人才又占据重要的地位。这是因为高科技企业的竞争往往是技术的竞争，而技术竞争的背后往往是人才的竞争。因此，有必要把人力资源纳入企业无形资产的核算内容。此外，对于一些传媒集团如华谊兄弟以及人力资源公司如智联招聘，人力资源是这些企业得以存在和发展的核
10、心。 （2） 企业发展过程中形成的无形资产 企业在发展过程中会形成独特的企业文化，而企业文化对其长期的发展具有重要的意义。客户关系、品牌价值、市场占有率等因素也都没有在财务报表中显示出来。为了能使外界正确认识企业的价值，企业需要将这些影响因素呈现出来。当然，呈现的方式有多种，诸如将其用货币价值来体现，若不能用货币量化，则可以采取用非货币的形式定性评价。 此外，目前企业自创商誉并没有列在财务报表中，只有在企业合并的时候才有可能出现合并商誉。为了体现自创商誉的价值，可以在表外进行披露，保证会计信息的完整性。 2、 明确研发支出资本化与费用化的标准 6我国研发费用的处理面临的挑战主要在于账面价值不能
11、真实反映无形资产的价值、主观性较强以及利润操纵空间较大等问题。可以对不同类型的企业进行划分，对于不同类型的企业采用不同的计量方法。对于研发费用支出不大的企业，可以将其全部费用化，这样虽然真实性差些，但核算方法较为简单且不会对整体造成重大影响。对于高新技术企业等研发支出较大的企业，可以采用计提专用资金或者准备金作为过渡账户，研发结果若是成功的，则将全部支出转入无形资产，若研发失败则将其转入当期费用。这样便避免了划分资本化与费用化的困境，避免利润操纵。 3、 完善表外披露的具体规定 为增强无形资产披露的透明度，可以将未能在表内反映的信息在表外进行披露。然而，目前我国对于表外披露的规定还不完善，企业
12、在披露时忽略了很多有价值的信息。因此，应采用强制性披露和自愿披露相结合的方式，完善目前强制性披露的具体规定，增加必要的披露信息，如企业品牌价值、企业文化、人力资源等。对于无法量化的信息，可以通过比较的方式进行定性反映。总之，应增加无形资产表外披露的具体规定以降低信息不对称程度。 （作者单位：东北财经大学会计学院） 参考文献 1 葛家澍， 杜兴强.无形资产会计的相关问题：综评与探讨J.财会通讯， 2004（9）. 2 游相华.无形资产改进论J.财会通讯， 2004（2）. 3 高娟， 汤嘉欣.无形资产会计理论：演进与发展J.财会通讯，72012（3）. 4 彭进军.无形资产确认计量中的问题及改进建议J.会计之友， 2013（3）.
