1、“营改增”对企业税负的影响分析摘要：2012 年以来上海、深圳等地率先开展的“营改增”试点的情况和效果显示，绝大多企业特别是小规模纳税人企业税负都有不同程度的下降，但也出现部分试点企业税负不降反增的情况。本文通过研究“营改增”对企业税负的影响，分析它的减税成因，指出试点过程中的困难，提出解决办法，为 2013 年 8 月份在全国范围内扩大试点行业、试点地域的“营改增”提供一定的理论和实践参考。 关键词：营改增；企业税负；影响因素 中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-02 一、引言 财税2011110 号公布营业税改征增值税试点方案，从
2、2012 年 1 月 1 日开始， 我国对试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展营业税改增值税试点。2012 年 7 月 31 日财政部国家税务总局公布财政部国家税务总局关于在北京等 8 省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知 ，自 2012 年 8 月 1 日起至 2012 年底，将交通运输业和部分现代服务业即“6+1”模式营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳等地。2013 年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。该政策实施后，有许多企业的税负下降了，大多数中小微型企业尝到甜头
3、。今年 2 月初，财政部和国税总局表示，截止目前，纳入营改增试点范围的纳税人超过 100 万户，共实现减税超过 400亿。 “营改增”虽使部分行业原来税负不公、重复征税问题得到解决，但由于部分行业税率提高、成本构成等原因也有可能导致企业税负增加。为了 8 月份准备全面铺开的“营改增” ，政府应积极应对，出台政策，确保企业税负的减少，推动我国第三产业的发展。 二、 “营改增”对企业税负的影响 综合各试点地区“营改增” 实施后的情况看，70%-80%的企业税负有不同程度的降低，特别是小规模纳税人的一些制造业、流通业企业的税收负担下降。但是也出现一部分企业税负反而增加的情况，主要原因在于一般纳税人的
4、企业在正常消费时无法取得增值税专用票而不能抵扣进项税额、或税率的变化过大导致税负增加。 （一）总体影响 1.对小规模纳税人的税负影响。从“营改增”试点内容来看，小规模纳税人税负下降非常明显，小规模纳税人占试点企业比重较高，试点方案规定销售额 500 万为分界点，销售额小于 500 万的企业可以选择做一般纳税人还是小规模纳税人，一旦划定为小规模纳税人，税率就从原来营业税的 5%，降为增值税简易征收的 3%，税负下降超过 40%，其中，交通运输业、物流企业等试点行业小规模纳税人税收负担下降近 3%，其他行业税负下降幅度接近 42%，原来按 3%征增值税的小规模纳税人，也避免了营业税的附加费如城建费
5、和教育附加费等，且增值税是价外税，其计税依据低于营业税。因此，中小服务企业被认为是“营改增”改革试点最受益群体。 2.对一般纳税人的税负影响。对于试点的一般纳税人而言，大多数企业的税负是下降的，但也有少部分企业的税负不降反升。其影响原因有：第一，营业税和改革后适用的增值税税率差距越大，税负上升；第二， “营改增”后，如果可以抵扣的进项税越少，税负就会上升；第三，改革后不能得到政府的补偿，税负会增加；第四，原来享受的差额征税等优惠措施如不能延续，税负会上升。因此， “营改增”对一般纳税人企业的影响有积极和消极影响两个方面。据上海市 2012 年统计，超过 60%的一般纳税人“营改增”后税负是下降
6、的，行业主要集中在现代服务业。（二）影响因素分析 1.行业的税负变化。试点企业“营改增”后税收负担的最终变化取决于减税效应和增税效应两者结合所产生的“净效应” 。假设某个参加“营改增”试点企业的营业收入 R， “营改增”之前适用的营业税税率为t0，在税改前，该企业要缴纳的营业税额是 Rt0，税改后，设该企业所适用的增值税税率为 t1，那么企业的增值税销项税额为 Rt1。令 Gi 表示试点企业可实现进项税抵扣的第 i 种外购商品（包括货物和劳务）的价值，ti 为第 i 种外购商品所对应的增值税税率，则试点企业的增值税进项税额为tiGi。由此“营改增”后试点企业的税负变化值： 其中表示“税率变动的
7、增（减）效应” ，表示“进项抵扣的减税效应”，而则是“净效应” 。企业税负变化可产生以下四种结果： I：“营改增”后企业适用的增值税税率高于原先的营业税税率，税率变动带来了增税效应，而且该增税效应超过了进项抵扣的减税效应。此时， “营改增”会使企业税负增加。 ：“营改增”后企业适用的增值税税率比原先的营业税税率高，税率变动带来了增税效应，但进项抵扣的减税效应超过了该增税效应。此时， “营改增”会减轻企业税负。 ：“营改增”后企业适用的增值税税率与原先的营业税税率相同。此时，仅存在进项抵扣的减税效应，所以企业税负在“营改增”后下降。：“营改增”后企业适用的增值税税率比原先的营业税税率还要低，税率
8、变动带来了减税效应，再加上进项抵扣的减税效应，企业税负减轻。 2.可抵扣成本的高低。如果一个企业取得的进项税发票越多，那么可以抵扣的成本越大， “营改增”就可能使该企业的税负下降，反之，就会导致该企业税负不降反升。根据税务研究2012 年第 43 期资料，税负保持平衡所需要的成本可以测算，结果如表 1 所示。 表 1 税负平衡成本表 注：成本率指的是取得增值税发票可抵扣的成本，其中：A 是指收入，P 是指取得的含进项税的成本。 3.税率的高低。按照试点方案，在主要税制安排的税率方面，在现行增值税 17%标准税率和 13%低税率基础上，新增 11%和 6%两档低税率；有形动产租赁服务适用 17%
9、税率，交通运输业服务适用 11%税率，其他部分现代服务业服务适用 6%税率；小规模纳税人提供应税服务，增值税征收率为 3%。有些行业的抵扣比较合适，如信息服务业等，税率由 5%变为6%，只要稍有抵扣，税负就是降低的。但有些行业会出现税负增加的现象，如交通运输业，税率由 3%变为 11%，要保持税负不变，抵扣水平要达到 8%左右，否则，税负就会增加。 4.纳税人计税方法的选择。国家税务总局公告 2012 年第 38 号规定：“营改增”试点实施前应税服务年销售额超过 500 万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理一般纳税人资格认定手续。纳税人选择时，若企业的年营业收入在 500万左右，要衡
10、量它自身能抵扣的成本以及适用税率，如果选择小规模纳税人，就能减少税负，比如交通运输业和有形动产租赁业；但是对于某些现代服务业，税改只增加一个百分点，如果它的可抵扣成本较大，则应该选择一般纳税人才能使其税负下降。 5.其他因素。其他因素包括是否能取得财政补贴，产业结构差异等。目前，上海市在“营改增”试点过程中，决定对因新老税制转换而产生税负有所增加的试点企业按照“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”的方式实施过渡性财政扶持政策，坚持税负不增加的原则。 三、解决办法 “营改增”有助于减轻税负，但也有部分企业税负增加的情况，影响这类现代服务业企业税负上升的主要原因是由于抵扣不足和税率上升。以交
11、通运输业为例，一方面，运输过程中很多消费来自于非试点地区，获得增值税发票困难而无法取得进项税；另一方面，交通运输业成本结构特殊，固定资产更新周期长，企业中间投入比例偏低，可抵扣的项目相对较少。 “营改增”后，即使货物运输企业发生的可抵扣项目全部可以取得增值税专用发票进行进项税额抵扣，实际增值税负担也会大幅度增加，而且一些占比较大的成本都不能取得增值税抵扣发票，比如人工成本约占总成本的 50%，运输成本中外包的航空成本约占 20%，增值税税率从原来的 3%增加到 11%后，导致物流企业“营改增”后税负增加。 1.建立合适的财政补偿机制。鉴于部分企业在“营改增”后已出现税负增加现象，政府尽快建立与
12、完善财政补偿机制，对因税改原因而造成税负增加的企业给予补贴。目前，上海市所实行的过渡性财政扶持政策正在有序开展，并已取得一定成效。该措施对于增进企业税负公平、提高试点企业积极性意义重大。 2.完善企业取得增值税发票的政策。税改后出现部分企业不降反升的另一个原因就是不能完成取得进项税抵扣，比如人工成本占营业成本绝大比例，却因没有发票可以抵扣。此外，试点企业向非试点企业进行贸易，非试点企业不能开具增值税发票，使试点企业抵扣减少，造成税负增加。因此，相关部门应尽快完善增值税抵扣，出台增加人工成本等发票抵扣政策，对于向非试点企业不能取得增值税发票的情况，税务部门应提出解决措施。 3.总结试点经验，全面
13、铺开改革。要适时扩大“营改增”范围，避免试点过长时间停滞于部分地区与行业，影响增值税抵扣链条的完整性，可能造成企业因进项抵扣不充分而使税负增加。为此，财税部门要在充分论证与调研的基础上不断总结试点经验，不失时机地将改革范围逐步扩大到条件比较成熟的其它地区与服务行业，最终实现全国范围内的全行业覆盖。 “营改增”税制改革的意义重大，其根本目的之一就是降低企业税负，推动我国第三产业的发展。试点实施以来，得到了多数企业的好评，大多数企业特别是中小型企业的税负都有所下降。从税负变化来看，只有 5%左右的企业税负有所增加。因此，各省财政对税负增加较多的企业实行临时扶持，各地要采取有效措施，加强政府领导、密切部门协作、注重引导企业、提升社会共识、加强风险防范，保证试点工作的顺利进行。 参考文献： 1樊其国.“营改增”试点地区税负差异的因素影响分析J.交通财会，2013（02）. 2孙卫.“营改增”税改对财税的影响J.商业研究，2012（19）. 3吴丹彤，李学东.营业税改增值税对企业的影响J.会计之友，2012（22）. 作者简介：黄彩彤（1969-） ，女，壮族，广西百色人，本科，广西大学行健文理学院财务部副部长、会计师，研究方向：高等学校会计管理。
