1、“营改增”会计处理及其对企业财务影响分析一、营业税改增值税的主要内容 按照财政部和国家税务总局发布的营业税改征增值税试点方案 ，营改增试点的主要内容包括： （一）纳税人和扣缴义务人 按照规定，试点纳税人指纳入试点地区的单位和个人以及向纳入试点地区的单位和个人提供应税服务的试点地区以外的单位和个人。试点纳税人按照其应税服务是否超过 500 万元分为一般纳税人和小规模纳税人。 （二）应税服务 应税服务包括交通运输业（包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输） 、部分现代服务业（包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁以及鉴证咨询） ，其中应税服务必须是有偿提供的营业活动，非营业
2、活动中提供的交通运输及部分现代服务业服务不属于试点应税服务的范围。 （三）税率和征收率 在现行增值税基本税率 17%和 13%的基础上，新增 11%和 6%两档低税率，其适用范围如下：（1）提供有行动产租赁服务按照 17%税率，包括有形动产融资租赁和有形经营性租赁。 （2）提供交通运输业服务按照 11%税率，例如远洋运输企业的程租、期租业务等。（3）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）适用 6%税率。 （4）小规模纳税人提供应税服务按 3%征收率。另外，试点企业原营业税优惠政策可以延续免征，营业税减免的采用即征即退方式处理，营改增导致税负增加较多的部分行业予以税收优惠。 二、营业税改增值
3、税的会计处理 （一）试点纳税人差额征税的会计处理 （1）一般纳税人的会计处理。企业应在“应交税费应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”记录试点企业按规定在试点期间从销售额中扣减销售额而少交的销项税额，同时，在“主营业务收入” 、 “主营业务成本”等科目中按照经营业务种类进行明细核算，按照实际支付或应付的金额贷记“银行存款” 、 “应付账款” 。 例 1某试点地区一般纳税人 2012 年 6 月取得交通运输收入 111 万元（含税价格） ，当月外购燃料柴油 10 万元，新购运输车辆 2 量，购置费用 20 万元（取得增值税专用发票，不含税价格） ，发生联运支出 50 万元（试点地区一般纳
4、税人提供，不含税价格） ，该一般纳税人 6 月份的账务处理如下： 6 月份应缴税费应交增值税：111（1+11%）11%=11（万元） 借：主营业务收入 100 应交税费应交增值税（销项税额） 11 贷：银行存款 111 6 月份可抵减进行税额：1017%+2017%+5011%=10.6（万元） 借：主营业务成本 80 应交税费应交增值税（营改增抵减的销项税额） 10.6 贷：银行存款 90.6 当月应交纳增值税：11-10.6=0.4（万元） （2）小规模纳税人的会计处理。小规模纳税人提供应税服务，符合营改增有关规定可以从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的按照允许扣减销售额而减少的应交
5、增值税冲减“应交税费应交增值税” 。 例 2某试点小规模纳税人企业交通运输服务收入 103 万元，适用所得税率为 3%，该小规模纳税人应交增值税的会计处理。 不含税收入：103（1+3%）=100（万元） 应纳增值税额：1003%=3（万元） 按照营业税交纳的金额：1033%=3.09（万元） （二）增值税期末留抵税额的处理 试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人在试点当月月初的增值税留抵税额不得从应税服务的销项税额中抵扣，而应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”科目对其核算，其中可抵扣税额按照一般货物及劳务销项税额比例来计算。 例 3某试点企业经营范围为印刷、排版、装订，同时兼营广告
6、设计制作、设备租赁等，其中，印刷、排版、装订劳务申报增值税，广告设计、制作和设备租赁申报缴纳营业税，2012 年 9 月该企业开始全部改交增值税，其 9 月份申报印刷劳务收入 120 万元，设备租赁收入 12 万元，当前可抵扣进项税额 5 万元，上期留抵税额 16 万元，其增值税计算如下：（1）当期销项税额：（120+12）17%=22.44（万元） （2）实际抵扣进项税额本月数：4 万元 （3）实际抵扣进项税额本年累计：按照“货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额”与“一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额”较小者登记。 货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额：16 万元 一般货物及劳务销售额比例：1
7、2017%22.44=90.91% 一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额：（22.44-5）90.91%=15.85（万元） 因此，应填金额为 15.85 万元。 最终应交纳增值税额：22.44-5-15.85=1.59（万元） 未抵扣部分：16-15.85=0.15 万元 相应会计处理： 借：应交税费应交增值税（进项税额转出） 0.15 贷：应交税费增值税留抵税额 0.15 未抵扣部分通过“应交税费增值税留抵税额”在企业资产负债表的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中列示。 （三）取得过渡性财政扶持资金的会计处理 试点纳税人因营改增导致实际税负增加而向财税部门申请财政扶持资金的，如有确
8、凿证据表明能够获得财政扶持资金且金额可确定或合理预计时，按照该金额借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目，实际收到财政资金时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款” 。 三、营业税改增值税对企业财务的影响 （一）营改增对企业税负的影响 总体来看营改增以来试点企业税负水平下降，但仍有 35.9%的受访企业反映税负增加，其中交通运输业和鉴证咨询服务业受到的影响最大，这说明营改增的减税负效果对具体企业而言需要具体分析。 纳税人类型与适用税率是影响企业税负的关键因素，按照营改增试点的规定，年应税销售额超过 500 万元，具有健全的会计核算制度的非个人纳税人为一般纳税人，其他为小规模纳税人
9、，包括年应税服务销售额小于 500 万元的纳税人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业。 （1）小规模纳税人税负普遍降低。按照营改增纳税人认定标准，大部分中小物流企业选择成为增值税小规模纳税人，其适用简易的计税方法，即按照其取得应税服务销售额和增值税征收率计算应交增值税，不进行增值税进项税额的抵扣。从事装卸、搬运和货物运输服务的物流企业从按照 3%缴纳营业税改为按照 3%缴纳增值税，虽然税率未发生变化但改征增值税后能够消除重复纳税，服务接受方（试点纳税人和原增值税一般纳税人）也可以按照运输费用的 7%抵扣进项税额。从事仓储、配送及货运代理等物流辅助服务的物流企业从原 5%的税率改为按照 3%
10、缴纳，税率降低使其税负明显降低。 （2）一般纳税人税负有升有降。实行营改增之后一般纳税人按照应税服务销售额的 17%、11%和 6%的税率计算其增值税销项税额，原营业税率为 3%（交通运输业） 、5%（现代服务业、代理业） ，税率的提高使其税负增加。另一方面，由于其购买货物、修理修配劳务支付的成本可以进行增值税进项税额抵扣，又会导致其成本的降低。因此，一般纳税人税负的升降会有所不同。 例 4某营改增试点一般纳税人经营运输服务、仓储、货代等服务，2012 年 8 月其交通运输收入为 100 万元，仓储、货代收入 400 万元，共计 500 万元。交通运输收入，仓储货代收入适用增值税率 11%，交
11、通运输收入原营业税率 3%，仓储、货代收入原营业税率 5%，可抵扣进项税额成本分两种情况： （1）可抵扣进项税额为 200 万元；（2）可抵扣进项税额为 300 万元。 计算可抵扣成本与税率变化的影响见表 1： 可见，一般纳税人的税负不仅与年应税服务销售额有关，还与其经营成本中可抵扣的部分有关。 （二）营改增对企业财务指标的影响 按照企业会计准则，营改增之前，企业主营业务收入中的应税服务是包含营业税在内的含税收入，改征增值税之后，增值税部分作为价外税从原销售价格中分离出来，使得这部分应税服务成为税后收入，会给企业的一些财务指标带来显著影响。还是以例 4 中的数据为例（不考虑营业外支出及其他期间
12、费用） ，分析营改增对企业净利润的影响： 征收营业税时改企业的净利润率： （500-350）-23/500=25.4% 改征增值税时企业的净利润率： （450.45-350）/450.45=22.3% 可见，营改增会给企业净利润率带来显著的变化，当然并不是所有情况下企业净利润都会降低，在本例中假设企业原来销售 500 万元在改征增值税后仍然销售 500 万元，实际上企业很可能会将销售价格提高到500（1+11%）=555 万元作为含增值税的销售价格，此时，改征增值税时企业的净利润率： （500-350）/500=30% 因此，本例只用来说明营改增对企业财务指标带来显著变化，并不说明企业净利润一
13、定会降低。 四、结论 营改增试点以来，试点企业整体税负水平出现不同程度的下降，营改增试点工作平稳有序的开展并取得了良好的效果，但也应当看到目前存在的有关问题，如部分企业出现税负不降反增、增值税发票管理不当等，为此，需要考虑采取以下措施： （一）采取措施保障企业完成营改增的过渡 （1）财政扶持政策。国家针对部分行业、纳税人出现税负不降反增的问题制定了一系列财政补贴政策，纳税人符合财政补贴条件的可以向财税部门提出申请，企业应积极争取这部分资金支持，向财税部门提供真实可靠、完整有效的证据。 （2）适当扩大增值税抵扣范围。考虑将试点企业的过路过桥费、保险费、租赁费等纳入进项税额抵扣范围，使企业受惠范围
14、扩大，尤其是对于物流企业而言，这些费用构成其主要成本费用，将其纳入增值税进项税抵扣范围将有效降低其税负。 （二）加强增值税发票管理 加强对虚开代开、真票假开、假票真开等违法行为的稽查力度，加强增值税税控系统的学习，对存在上述行为的企业、个人，一经查出必需严格按照相关法律法规予以处理，切实保障税法的严肃性，维护合法纳税企业的合法权益。 参考文献： 1潘文轩：“营改增”试点中部分企业税负不减反增现象释疑 ，广东商学院学报2013 第 1 期。 2梁依岚：“营改增”对建安类电力企业的影响及税收筹划 ，财政监督2012 年第 12 期。 3周艳：浅议“营改增”对物流企业的影响 ， 财会研究2012年第 9 期。 4邱峰：“营改增”税制改革的效应及其应对举措 ， 河北金融2012 年第 10 期。
