1、不同类型企业合并中递延所得税的会计处理企业会计准则与税法对企业合并的划分标准不同产生了多种类型的企业合并，不同类型的企业合并中合并方取得的资产、负债的账面价值和计税基础的确认标准不同，导致不同类型的企业合并中递延所得税的确认与计量也不同。本文从分析企业合并类型出发，探讨不同类型企业合并中递延所得税的会计处理问题。 一.会计准则与税法对企业合并的不同分类 根据国际准则并按照法律形式，企业合并分为控股合并、吸收合并和新设合并三种方式。我国企业会计准则根据合并前后合并各方是否均受同一方或者相同多方的最终控制，将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型。 财政部、国家税务总局
2、关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 （财税200959 号文）从税法的角度根据企业合并的税务处理适用条件不同，分为适用一般性税务处理规定的应税合并和适用特殊性税务处理规定的免税合并两种类型。应税合并要求在企业合并中视同被合并企业出售资产，确认资产转让所得与损失，依法缴纳所得税；免税合并是对企业合并中符合条件的股权支付部分暂不确认资产转让所得与损失，免交资产转让所得税。 不同合并分类在递延所得税处理中的作用不同。企业会计准则划分的同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，是确定资产、负债账面价值的依据；从税法角度划分的应税合并与免税合并，是确定资产、负债计税基础的依据。 二、同一控
3、制下企业合并递延所得税的会计处理 （一）控股合并（税法称股权收购） 根据企业合并准则规定，同一控制下企业控股合并取得的长期股权投资，其账面价值为合并方在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额。根据财税200959 号文件规定，合并方应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的长期股权投资的计税基础不同。 1.应税合并 在应税合并情况下，长期股权投资的计税基础按合并日被收购股权的公允价值确定，长期股权投资的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异。 例 1M.P 公司均为甲公司的子公司，M 公司于 2012 年 4 月 1 日支付存款 1000 万元购买
4、P 公司 100%的股权。假定 M.P 公司的所得税税率均为25%，采用的会计政策相同，合并后 M 公司有充足的应纳税所得额抵扣所有的可抵扣暂时性差异。M.P 公司 2012 年 3 月 31 日的资产负债表数据如表 1（单位：万元）： 分析：M 公司对 P 公司的控股合并属于应税合并，长期股权投资的计税基础为 1000 万元，账面价值为 650 万元，产生可抵扣暂时性差异 350万元。 根据所得税准则规定，控股合并取得长期股权投资产生的暂时性差异是否确认递延所得税，应根据合并方管理层的持有意图来决定。如果合并方管理层打算长期持有该投资，则该投资产生的暂时性差异在未来期间预计不会转回，不影响未
5、来期间的所得税，因此合并方无需确认相应的递延所得税。如果合并方管理层打算在未来期间转让或处置该项投资，则该投资产生的暂时性差异在未来转让或处置该项投资时产生所得税影响，合并方应确认相应的递延所得税。本例中假设 M 公司管理层打算在未来期间转让或处置该项投资，则应确认相应的递延所得税资产350x25%=87.5（万元） ，计入资本公积，会计处理为： 借：递延所得税资产 87.5 贷：资本公积 87.5 2.免税合并 在免税合并情况下，长期股权投资的计税基础按被收购股权的原有计税基础确定，通常为被合并方股东的原始投资额，由于被合并方股东的原始投资额与被合并方所有者权益账面价值一般不相等，长期股权投
6、资的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异。 例 2接例 1 资料，M 公司于 2012 年 4 月 1 日通过增发 500 万普通股（每股面值 1 元）取得 P 公司 100%的股权，其他条件与例 1 相同。 分析：M 公司对 P 公司的控股合并符合财税200959 号规定的免税合并条件，长期股权投资的计税基础为 400 万元，账面价值为 650 万元，产生应纳税暂时性差异 250 万元。 同上所述，控股合并取得长期股权投资产生的暂时性差异是否确认递延所得税，应根据合并方管理层的持有意图来决定。本例中假设 M 公司管理层打算在未来期间转让或处置该项投资，则应确认相应的递延所得税负债 25
7、0x25%=62.5（万元） ，计入资本公积，会计处理为： 借：资本公积 62.5 贷：递延所得税负债 62.5 （二）吸收、新设合并（税法称合并） 根据企业合并准则规定，同一控制下企业吸收、新设合并中取得的资产、负债，其账面价值为该资产、负债在被合并方的原账面价值。根据财税200959 号文件规定，合并方应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的资产和负债的计税基础不同。 1.应税合并 在应税合并情况下，合并方接受被合并方资产、负债的计税基础应按其公允价值确定，因此合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础之间通常存在暂时性差异，该差异应确认相应的递延
8、所得税。确认的递延所得税调整资本公积或留存收益。 【例 3】接例 1 资料，M 公司发行 400 万股普通股（每股面值 1 元，市价 2 元）同时支付 200 万元存款吸收合并 P 公司，其他条件与例 1 相同。 分析：非股权支付比例 20%（200/1000）大于 15%，属于应税合并，产生的可抵扣暂时性差异为 100+100+200=400（万元） ，应确认递延所得税资产 400x25%=100（万元） ，会计处理为： 借：递延所得税资产 100 贷：资本公积 100 2.免税合并 在免税合并情况下，合并方取得被合并方资产、负债的计税基础应按其在被合并方的原有计税基础确定。由于合并方取得被
9、合并方资产、负债的账面价值与计税基础均为被合并方的原有数据，其暂时性差异及相应的递延所得税合并前已在被合并方的账簿及报表中确认，合并时不会产生新的暂时性差异，因而也不需确认新的递延所得税。但如果被合并方在合并前有可以结转以后年度弥补的未弥补亏损，并确认了相应的递延所得税资产，合并方应根据税法允许的可由合并方弥补的被合并方亏损限额调整被合并方原已确认的递延所得税资产。 三.非同一控制下企业合并递延所得税的会计处理 （一）控股合并（税法称股权收购） 根据企业合并准则规定，非同一控制下企业控股合并取得的长期股权投资，其账面价值为合并方发生的实际合并成本。根据财税200959号文件规定，合并方应根据其
10、适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的长期股权投资的计税基础不同。 1.应税合并 在应税合并情况下，长期股权投资的计税基础按合并日被收购股权的公允价值确定，长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常不存在暂时性差异，因此合并方的个别报表不需要确认递延所得税。但合并日编制合并报表时，根据企业会计准则的规定，首先将被合并方个别报表上可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后再抵销合并。将被合并方个别报表上可辨认净资产的账面价值调整为公允价值后，因被合并方资产、负债的计税基础不变，由此产生的暂时性差异应确认相应的递延所得税。企业合并成本与被合并方调整递延所得税后的可
11、辨认净资产公允价值之间的差额确认为商誉或留存收益，在合并报表中列示。 例接例 1 资料，假设 M.P 公司为非同一控制下的两家公司，M 公司支付存款 1000 万元购买 P 公司 100%的股权，其他条件与例 1 相同。 M 公司在合并日编制合并资产负债表时应编制以下调整抵销分录： 借：应收账款 100 存货 100 固定资产 200 贷：资本公积 400 借：资本公积 100 贷：递延所得税负债 100（400x25%） 借：股本 400 资本公积 400（100+400-100） 盈余公积 100 未分配利润 50 商誉 50 贷：长期股权投资 1000 2.免税合并 在免税合并情况下，长
12、期股权投资的计税基础按被收购股权的原有计税基础确定，长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异。 【例 5】接例 1 资料，假设 M、P 公司为非同一控制下的两家公司，M 公司通过增发 500 万普通股（每股面值 1 元，市价 2 元）取得 P 公司100%的股权，其他条件与例 1 相同。 分析：M 公司对 P 公司的控股合并符合财税200959 号规定的免税合并条件，长期股权投资的计税基础为 400 万元，账面价值为 1000 万元，产生应纳税暂时性差异 600 万元。 同上所述，控股合并取得长期股权投资产生的暂时性差异是否确认递延所得税，应根据合并方管理层的持有意图来决定。本
13、例中假设 M 公司管理层打算在未来期间转让或处置该项投资，则应确认相应的递延所得税负债 600x25%=150（万元） ，会计处理为： 借：资本公积 150 贷：递延所得税负债 150 本例中 M 公司在合并日编制合并资产负债表时应编制的调整抵销分录同例 4。 （二）吸收、新设合并（税法称合并） 根据企业合并准则规定，非同一控制下企业吸收、新设合并中取得的资产、负债，其账面价值按其公允价值确认。根据财税200959 号文件规定，合并企业应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的资产和负债的计税基础不同。 1.应税合并 在应税合并情况下，合并方接受被合并方
14、资产、负债的计税基础应按其公允价值确定，因此合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础之间通常不存在暂时性差异，无需确认递延所得税。企业合并初始确认的商誉，产生的暂时性差异，按所得税准则规定不确认递延所得税。 2.免税合并 在免税合并情况下，合并方取得被合并方资产、负债的计税基础应按其在被合并方的原有计税基础确定，因此合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础之间通常存在暂时性差异，应确认相应的递延所得税。确认的递延所得税调整商誉或营业外收入的初始确认金额。 例 6接例 1 资料，假设 M.P 公司为非同一控制下的两家公司，M 公司通过增发 500 万普通股（每股面值 1 元，市价 2.2 元）吸收合并 P 公司，其他条件与例 1 相同。 分析：M 公司对 P 公司的吸收合并符合财税200959 号规定的免税合并条件，M 公司取得资产的账面价值（公允价值）为 1600 万元，计税基础为 1400 万元，产生应纳税暂时性差异 200 万元，应确认递延所得税负债 200x25%=50（万元） ，会计处理为： 借：商誉 50 贷：递延所得税负债 50 综上所述，企业合并日是否需要进行递延所得税的会计处理，要结合企业合并方式、企业合并类型、企业合并的税务处理规定以及合并方管理层的意图等具体合并环境进行具体分析。
