1、房地产开发企业土地增值税筹划探析近 10 年来，我国房地产市场空前繁荣，房地产开发企业迅猛发展，其纳税规模日益扩大。房地产业上交税金总额从 2004 年的 185.1 亿元，增加到 2010 年的 864.3 亿元，年均增长 29.3%。房地产开发企业涉及房产税、企业所得税、营业税、土地增值税、耕地占用税、印花税等多项税费。其中，土地增值税税负水平约占 5%左右，个别年份在 10%（石红红，2011） 。对土地增值税进行税务筹划，在与国家相关法律法规不冲突的情况下，达到合理合法避税，实现房地产开发企业的效益最大化很有必要。 一、房地产开发企业土地增值税税务筹划必要性分析 （一）税务筹划必要性的
2、经济学分析 纳税是企业必不可少的经济行为，税收作为企业的一项重要支出，在企业财务管理中日益受到关注。在新的税收环境下，企业在不违反国家法律法规的情况下，选择适当的方法进行税务筹划，通过对筹资、投资和经营活动事先进度的合理安排，达到规避纳税风险、税负相对最小化，将会降低企业成本，提高企业竞争力，甚至提高整个社会福利的目的。如图 1，税前市场的需求、供给曲线分别是 D 和 S，均衡点为 E，均衡价格是 P，均衡产量是 Q。在均衡点E 上，边际收益=边际成本，这一条件同时保证了生产者和消费者的效用最大化。此时的生产者剩余为 DsDEE，消费者剩余为 D0DEE。税后，供给曲线上移至 S1，均衡点变为
3、 E1，均衡产量变为 Q1，而消费者支付的价格变为 p1，生产者剩余变为 DSMPM，消费者剩余变为 D0p1E1，生产者剩余与消费者剩余之和减少了 PMMEE1P1。其中，PMMEE1P1 为政府的税收收入所得，MEE1 即为效率损失。若企业进行税务筹划，由于成本降低。在相同的税负水平下，供给曲线将下移至 S2，新的均衡点为 E2，均衡产量变为了 Q2。可以看出，企业进行税务筹划后，超额税收负担变为 MEE2，生产者剩余和消费者剩余都得到提高，社会福利净损失减少。 （二）土地增值税筹划可行性的法规分析 土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物，并取得增值收益的单位和个人征
4、收的一种税。根据土地增值税相关税务法律法规，房地产开发企业土地增值税纳税筹划可行： （1）费用扣除规定给税务筹划提供空间。 土地增值税暂行条例实施细则 （以下简称“暂行条例 ”）第七条（三）规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房、配套设计的成本之和的 5%以内计算扣除。但若不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房、配套设计的成本之和的 10%以
5、内计算扣除。第七条（六）规定，纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和开发土地和新建房及配套设施的成本两项规定计算的金额之和，加计 20%的扣除。因此，企业可以通过安排筹划，提前测算利息支出，不要忽略成本和费用加计 20%的扣除，合理降低计税基数，能减少企业税负。 （2）超额累进税率的税收临界点给税务筹划提供可能。土地增值税实行四级超率累进税率，因此存在税收临界点的问题。税收临界点是指税收法规中规定了一些标准，包括比例和数量，当应纳税所得额或费用支出达到一定标准时，就应该依法纳税或按照更高的税率征税，使纳税人税收负担突然加重。因此，纳税人可以通过增减收入或支出，避免承担较重的税负。 （3）暂免和
6、税收优惠政策给税务筹划提供可能。如暂行条例第八条（一）规定，土地增值额未超过扣除金额 20%的，免征土地增值税。财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通过 （财税字1995048 号）第一条规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房子产权转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。为鼓励企业间的兼并， 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税字1995048 号）第二条和第三条规定，对合作建房和企业兼并转让房地产的征免税问题做出了规定。第二条中，对于一方出地、一方出资金，双方合作建房，建成
7、后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。第三条规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。企业可以通过合法降低税基、转变交易方式等方法，充分利用暂免或税收优惠政策来实现降低税负的目的。 二、土地增值税筹划方法及案例分析 （一）扣除标准比较法 具体如下： （1）方法介绍。当房地产开发公司所需资金的贷款渠道多样，既有银行存款，又有民间借款时，而且开发过程中还发生其他相关支出，可以考虑费用扣除标准比较法的方法选择税负低的筹划方案。当企业的部分借款利息有合法依据，部分借款利息无合法依据时，按以下方法判断，选择计算土地增值税时允许扣除的
8、费用最大的计算方法。 A.有合法依据的利息支出。允许扣除的利息=合法利息支出+（取得土地使用权支付金额+房地产开发成本）5%。 B.无合法依据的利息支出。允许扣除的利息=（取得土地使用权支付金额+房地产开发成本）10%。 当 AB 时，选择第二种方法对企业有利，反之，则选第一种方法。 （2）案例分析。具体如下： 案例资料：某房地产公司开发的楼盘 2011 年已经基本卖完，2012年 7 月进行土地增值税清算。现在资料表明，该楼盘销售收入 39000 万；该楼盘的相关费用为：取得土地使用权成本 8000 万；房屋开发成本 5200万；销售费用 1900 万，管理费用 400 万，财务费用 122
9、0 万，其中有合法证明单据的有 400 万，其余为民间贷款；旧房成本 1170 万；新建房及配套设施支出 4100 万；营业税及附加税率为 5.5%，企业所得税税率25%。 在当地税务机关协助下进行会计清算，对财务费用实行第一种方法，即有合法依据的借款利息据实扣除，其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房产开发成本之和的 5%以内计算扣除。具体计算如下： 营业税及附加税=390005.5%=2145 万； 印花税=390000.05%=19.5 万； 允许扣除的财务费用=400+（8000+5200）5%=1060 万； 允许扣除的成本费用、税金之和=8000+5200+1900+
10、400+400 +1170+4100+1060+19.5+2145=23994.5 万； 土地增值额=39000-23994.5=15005.5 万； 增值率=15005.523994.562.5% 适用 40%的增值税税率； 应交土地增值税=15005.540%-23994.55%=4802.48 万。 税务筹划建议：企业在进行土地增值税清算时，漏掉了关于 20%的加计其他支出，因为没有计算其他支出关于 20%的加计扣除，企业多计算了一部分土地增值税。关于财务费用的扣除，如果采用第二种方法，即不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房产开发成本之和的 10%以内计
11、算扣除。具体计算如下： 允许扣除的财务费用=（8000+5200）10%=1320 万； 与原来的计算结果比较，利息支出少扣=1320-1060=260 万； 计算其他支出关于 20%的加计扣除=（8000+5200）20%=2640 万； 通过以上调整，累计表明少计算扣除额=260+2640=2900 万。 按调整后的结果计算： 调增后的成本费用=23994.5+2640=26634.5 万； 土地增值额=39000-26634.5=12365.5 万； 增值率=12365.526634.546.4% 适用 30%的土地增值税税率； 应交土地增值税=12365.530%=3709.65 万。
12、 与原来的清算方案相比，少交土地增值税= 4802.48-3709.65 =1092.83 万。 案例点评：通过上述税务筹划，企业可少交土地增值税 1092.83 万，使企业税负有所下降。企业在进行投资决策时，可提前进行利息支出的测算，选择适用最有利的条款，可以减轻企业税收负担。除此之外，土地使用权所支付费用和房产开发成本之和的加计 20%扣除额很容易被忽略，如果漏掉此项优惠，不仅抬高了计税基数，也抬高了所适用的税率，因此，企业在熟悉税收法律法规的基础上，若能合理地安排筹划，则能极大地降低企业的税收负担。 （二）临界点方法 具体如下： （1）方法介绍。若企业应纳税所得额或费用支出处于临界点位置
13、时，可以采用增加或减少费用支出来调节税率，使企业降低至临界点以下，以适用更低一级的税率，从而使税率降低。 （2）案例分析。具体如下： 案例资料：某房产公司 2007 年分期开发的楼盘，由于当时房地产业低迷，卖价相对较低，再加上企业缺乏税务筹划相关知识，没有进行土地增值税清算。2012 年 4 月，作为清算试点项目。该楼盘包括普通住宅和高档住宅两类，总销售收入为 28500 万元，允许扣除的成本费用支出为 21000 万元。营业税及附加税率为 5.5%。 此次清算初步计算结果如下： 营业税及附加税=285005.5%=1567.5 万； 印花税=285000.05%=14.25 万； 允许扣除的
14、成本费用和税金=21000+1567.5+14.25=22581.75 万； 土地增值额=28500-22581.75=5918.25 万； 增值率=5918.2522581.75=26.21% 适用 30%的土地增值税税率； 应交土地增值税=5918.2530%=1775.48 万。 税务筹划建议：经税务筹划人员核实发现，该清算的项目实际是两期，且在账面上可以较准确地分清各期的收入、成本费用支出等，其中，一般住宅项目收入为 12500 万元，高档住宅项目收入为 16000 万元。 此外，初步清算中漏掉了其他支出的 20%加计扣除额，按税法规定，应按土地使用权成本和房产开发成本费用之和加计 2
15、0%扣除，全部成本费用支出原来核定的是 21000 万，应按其中部分内容加计 20%，计算后调增560 万，即实际可扣除成本费用总额 21560 万，分拆后，一般住宅项目成本费用支出为 9980 万，高档住宅项目成本费用支出 11580 万。具体计算调整如下： 一般住宅项目清算为： 营业税及附加税=125005.5%=687.5 万； 印花税=125000.05%=6.25 万； 允许扣除总额=9980+687.5+6=10673.5 万； 增值额=12500-10673.5=1826.5 万； 增值率=1826.510673.5=17.11% 由于增值率小于 20%，免征土地增值税。 高档住
16、宅项目清算为： 营业税及附加税=160005.5%=880 万； 印花税=160000.05%=8 万； 允许扣除总额=11580+880+8=12468 万； 增值额=16000-12468=3532 万； 增值率=353212468=28.33% 适用 30%的土地增值税税率； 应交土地增值税=353230%=1059.6 万； 少交土地增值税=1775.48-1059.6=715.88 万。 案例评点：企业在总体增值水平不高的前提下，可以通过将一个大的项目分拆成两个以上项目，使其中一个或几个项目适用更低一级的税率从而降低整体税负。但条件是，企业能从账面上较准确地分清各期收入和成本费用支出
17、等，给税务筹划提供会计依据。 （三）改变交易方式法 房地产在房产开发工程完工后，销售房屋时，通过选择适当的交易方式，按正常方式对外售楼或是对外投资等，可以使企业整体税负降低。 （1）方法介绍。企业若采取正常方式对外售楼，应按规定缴纳营业税及附加、印花税、土地增值税，企业所得税等。而企业若采取以土地、房产投资单独设立新的公司，则无须缴纳营业税及附加，但增加了契税的交纳，而因为企业投资设立新的公司时，以土地、房产投资的价格会低于市场售价，因此土地增值税的税负会小于正常方式对外售楼，之后，房产企业再将新设立的公司通过股权转让的方式直接转让，由于新设立的公司资产只有投资的土地和房地产，因此通过股权转让
18、的方式可以替代直接销售土地或房地产的方式，利用股权转让可以避免交纳营业税和土地增值税，但应交纳印花税。 （2）案例分析。具体如下： 案例资料：甲房地产公司开发的住宅楼与商铺一体房产，其开发总面积为 85000 平方米，其中住宅面积 75000 平米，商铺 10000 平米。开发总成本费用为 30600 万，住宅对外平均售价 7200 元，而商铺若独立对外出售，价格为 21000 元每平米。当地营业税及附加税税率为 5.5%，商铺的契税税率为 4%，商铺与住宅分开核算土地增值税，成本费用按面积分摊。 若按正常方式对外销售，其中住宅部分税收计算过程如下： 收入总额=750000.72=54000
19、万； 营业税及附加税=540005.5%=2970 万； 印花税=540000.05%=27 万； 允许扣除的成本费用和税金=30600（7500085000）+2970+27=29997 万； 土地增值额=54000-29997=24003 万； 增值率=2400329997=80% 适用 40%的土地增值税税率； 应交土地增值税=2400340%-299975%=8101.35 万； 利润总额=24003-8101.35=15901.65 万； 应交税金=2970+27+8101.35=11098.35 万。 商铺部分应交税额计算过程如下： 收入总额=100002.1=21000 万； 营
20、业税及附加税=210005.5%=1155 万； 印花税=210000.05%=10.5 万； 允许扣除的成本费用和税金=30600（1000085000）+1155+10.5=4765.5 万； 土地增值额=21000-4765.5=16234.5 万； 增值率=16234.54765.5=340.67% 适用 60%的土地增值税税率； 应交土地增值税=16234.560%-4765.535%=8072.78 万； 利润总额=16234.5-8072.78=8161.72 万； 应交税金=1155+10.5+8072.78=9238.28 万； 在不考虑企业所得税的情况下： 两部分累计应纳税
21、额=11098.35+9238.28=20336.63 万； 利润总额=15901.65+8161.72=24063.37 万。 税务筹划建议：首先，若甲公司以商铺和部分货币投资单独设立新的公司，即乙公司。甲公司在用商铺投资时，每平米评估作价为 18500元。则甲公司应纳税额具体情况如下： 住宅部分应纳税额不变，与前述一致： 利润总额=24003-8101.35=15901.65 万； 应交税金=2970+27+8101.35=11098.35 万。 商铺部分对外投资，应交税额计算过程如下： 收入总额=1.8510000=18500 万； 印花税=185000.05%=9.25 万； 允许扣除的成本费用和税金=30600（1000085000）+9.25 =3609.25 万； 土地增值额=18500-3609.25=14890.75 万；
