1、合同能源管理中的会计处理问题研究【摘 要】 文章在回顾我国合同能源管理发展的基础上，深入分析合同能源管理的特征，并结合其特征对合同能源管理项目所涉及的会计理论和实务问题进行了探讨。文章结合用能单位和节能服务公司的实际，以及我国相关财税法规的规定，对合同能源管理项目中相关会计实务的特征和不足之处进行了剖析，并对合同能源管理中的会计实务核算作出分类处理，以提高会计信息质量的稳健性。 【关键词】 合同能源管理； 融资租赁； 会计实务 合同能源管理是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其
2、合理利润的节能服务机制。合同能源管理是一种基于市场的、全新的节能机制，其对节能产业的带动作用，对我国完成“十二五”节能减排任务、实现可持续发展具有十分重要的意义。本文拟从合同能源管理的发展及主要特征谈起，结合节能服务公司及用能单位的具体实践，对合同能源管理的相关会计理论及实务问题进行探讨，以期能为我国合同能源管理的发展作出一定的贡献。 一、合同能源管理在节能核算中的推广及特征 （一）合同能源管理在国内能源管理中的推广 20 世纪 70 年代， “世界能源危机”爆发，合同能源管理在此次危机中应运而生。作为一种基于市场的、全新的节能机制，自出现以来，合同能源管理因其显著的节能效果和极低的风险，获得
3、了长足发展，尤其是在欧盟、美国、加拿大等发达国家，已发展成为一种新兴的节能产业。据美国国家节能服务公司协会（NAESCO）发布的美国合同能源管理产业调查：2008 至 2011 年市场增长及发展报告显示，2008 年美国节能服务产业的产值约为 41 亿美元，较之于 2000 年的 20 亿美元产值显著增加。NAESCO 根据众多节能服务公司的收入增长预期估计，2011 年美国节能服务业的产值将达到 7173 亿美元，也就是从 2009 年到 2011 的 3 年间，美国节能服务市场将保持每年 26%的增长率。 我国的合同能源管理起始于 20 世纪 90 年代初，在与世界银行的反复研究和讨论过程
4、中，我国政府与世界银行一直认为：在建立和完善节能标准、激励政策和法规的同时，有必要引进和推广一种市场化运作的、节能投资服务管理的新机制，即合同能源管理；与此同时，以盈利为目的的节能服务公司，应当发展成为节能服务产业的大军。1996 年，由原国家经贸委、世界银行和全球环境基金共同开发和实施的“世行/GEF 中国节能促进项目” ，一期在北京、辽宁、山东成立了三家示范性的合同能源管理公司。我国的合同能源管理正式起步。经过多年的发展，我国的节能服务公司从单一依靠世界银行和全球环境基金中国节能促进项目的担保基金来获得商业银行的贷款，发展到现在已经成为众多风险投资公司竞相追逐的对象，并且海内外资本市场也有
5、了节能服务公司的足迹。特别是 2010 年以来，随着我国节能减排深入，一系列鼓励合同能源管理发展的政策不断出台。2010 年 6 月和 12 月，财政部、国家发改委等有关部门先后下发了合同能源管理项目财政奖励资金管理暂行办法 、 关于促进节能服务产业发展增值税 营业税和企业所得税政策问题的通知 。自 2010 年 8 月以来，两部委已公布了四批节能服务公司备案名单。各种优惠政策的不断出台，使我国的节能服务产业不断发展壮大，节能服务公司形成了一个庞大而多极的群体，不但数量有所增加，而且在核心竞争力和资源配置等方面也各具特色，形成了细分的差异和天然的互补性，出现了业内合作共赢的良好局面。 （二）合
6、同能源管理的特征 在实务中，依照具体的业务开展方式，合同能源管理可以分为节能效益分享型、节能量保证型、能源费用托管型、融资租赁型、混合型等。其中，相对而言，节能效益分享型业务最为复杂，开展也最为广泛。本文主要研究该类业务的会计核算问题。所谓节能效益分享型合同能源管理业务，是指节能服务公司提供项目资金和全过程的专业技术服务，合同期内节能服务公司与用能单位按照合同约定的比例分享节能效益，合同期满后节能效益和节能项目所有权归用能单位所有。其特征主要体现在以下几个方面： 1.项目资金主要由节能服务公司筹措 合同能源管理本身属于一种信用形式，节能服务公司需提供或出让节能项目的资产，而取得该项目资产所需的
7、资金，则主要由节能服务公司承担（节能服务公司投资应在 70%以上） ，节能服务公司可采取自筹、向银行借款等多种方式进行资金的筹措。用能单位可以借助于节能服务公司实施的合同能源管理项目，改善自身现金流，把有限的资金投资在其他更优先的投资领域。 2.项目所有权与使用权相分离 合同签订后，在整个合同期限内，用能单位所取得的只是合同能源管理项目资产的使用权，而其所有权（与项目有关的投入，如土建、原材料、设备、技术等）仍归属于节能服务公司，节能服务公司按照与用能单位的约定分享节能收益；合同期结束后，节能服务公司所投入的项目资金、运行成本、承担的风险及合理利润得到补偿后，合同能源管理项目资产的所有权和节能
8、效益全部归属于用能单位。在整个合同存续期和项目使用期，用能单位的现金流始终是正值。 3.项目的全过程服务由节能服务公司提供 节能服务公司背后拥有国内外最新、最先进的节能技术和产品作支持，是专门从事节能促进项目的专业化公司。在整个合同期，节能服务公司需向用能单位提供能效分析、项目设计和可行性研究、设备选购、施工、验收、运行人员培训、节能量监测和确认等一系列服务。合同期满后，节能服务公司也可应用能单位要求，继续提供技术支持，但已不属于节能服务公司的强制义务。 二、合同能源管理中会计处理的应用和不足 合同能源管理项目具有自身特征，与传统节能项目所发生的费用与损益，有着本质的区别，集中体现为明显的“融
9、资租赁”特征，即具有所有权与使用权相分离、融资与融物相统一的特点。因此，从根本上来说，合同能源管理实质是一种特殊的融资租赁。 在融资租赁的五条确认标准中，合同能源管理项目至少符合其中的三条：1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。合同能源管理项目的资产，在合同期满后，即全部无偿转移给用能单位。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3.租赁资产性质特殊，如果不进行较大改造，只有承租人才能使用。合同能源管理项目均以用能单位原有的用能设备为依托进行节能技术改造，只能服务于特定的用能
10、单位，如针对某台锅炉进行的气封改造、针对某台电机进行的变频调速改造等。这些改造具有专有性，一般来说，无法拆除后再供其他用能单位的用能设备使用。 此外，合同能源管理项目还可能满足其中的一条：租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。节能服务公司不是公益机构，其经营的根本目的在于盈利。节能服务公司合同能源管理项目的收益主要来源于合同存续期间从用能单位分得的节能效益，一般来说，合同期越长，所分得的节能效益也越多。为了在扣减融资成本、运行成本等费用后获取合理的利润，节能服务公司更愿意有较长的合同期（即租赁期） ，但是要满足此条标准，和设备的使用寿命有直接关联。某些合同能源管理项目所依托的用能设备可能寿命很长，
11、因此租赁期占租赁资产使用寿命的比例较小，如工业窑炉改造；而某些合同能源管理项目所依托的用能设备可能寿命较短，因此租赁期占租赁资产使用寿命的比例较大，如灯具的绿色照明改造。 虽然根据会计理论可以将合同能源管理项目认定为融资租赁，但是在具体的会计核算中，还存在以下问题： 1.节能收益存在不确定性 合同能源管理项目的合同签订于项目改造之前，由于项目尚未实际运行，合同中所约定的节能收益只是一个理论上的预测值，每期的实际收益只能在项目运行后通过节能量监测予以确认，而不能在事先签订的合同中予以明确，正因如此，也无法规定一个具体的利率。但在融资租赁的会计核算中，则需要事先确定租赁的内含利率以及最低租赁收款额
12、、付款额，以便确认资产及融资费用或融资收益的入账价值。 2.风险转移存在不确定性 虽然从租赁确认的两个因素（依赖某特定资产、转移了资产的使用权）来看，合同能源管理项目可以确定满足企业会计准则第 21 号租赁进行会计处理，但合同期内的节能效益由节能服务公司和用能单位双方共享，从这个角度来说，与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上并没有全部转移给用能单位。因此，在确认为融资租赁会计处理方面存在一些值得商榷的地方。 三、合同能源管理中会计处理的具体核算 由于合同能源管理项目的融资租赁性质，在会计实务中，用能单位用节能收益支付的节能合同费用应予以资本化，并形成节能项目的投资成本。节能服务公司在处理这一
13、问题时，明显与公司规模及性质有一定关联。一般非上市的规模较小的节能服务公司绝大部分将节能设备投资作为待摊销的费用处理，在合同期内进行摊销；个别上市的或纳入上市公司报表合并范围的或规模较大的节能服务公司则把合同能源管理项目的相关设备作为固定资产核算，按直线法以合同期为限计提折旧；销售自产节能产品的同时提供节能改造服务的生产型节能服务公司则将节能设备作为存货核算。本文以资本化处理方式，通过举例将用能单位的会计实务处理予以说明。 （一）用能单位的会计实务处理 例 1：某公司 2010 年电机系统共耗电 1 200 万千瓦时，支付电费720 万元。2011 年 10 月，该用能单位与某节能服务公司同意
14、按照“合同能源管理”模式就电机系统变频改造项目进行专项节能服务，双方签订了节能效益分享型合同，约定由节能服务公司全部出资，进行项目设计、变频器购买、安装调试、维修保养等，预计的节能效果为每月节约电耗20 万千瓦时，节约电费 12 万元。效益分享期为 1 年，节能服务公司的分享比例为 100%，以后不再分享。变频器的使用寿命为 10 年，无残值。 1.接受变频器。 借：固定资产视同自有资产 1 440 000 贷：长期应付款应付节能项目款 1 440 000 2.每月月末，支付变频器使用费。 借：长期应付款应付节能项目款 120 000 贷：银行存款 120 000 3.月末，按变频器的使用寿命
15、计提折旧额，并计入成本。 借：长期待摊费用节能项目使用费 120 000 贷：累计折旧 120 000 借：制造费用节能项目折旧 10 000 贷：长期待摊费用节能项目使用费 10 000 4.用能单位变频器实现的节能收益，不需做会计处理，自然体现在相关的账户里，如电费支出减少等。 5.一年后，节能合同期满，注销变频器的账面价值及累计折旧额。登记“固定资产备查账簿”或制作“变频器卡片”采用卡片式进行管理，为节能服务公司日后进行维护保养等服务提供管理上的便利，用能单位按期将变频器的折旧额计入相关成本。 （二）节能服务公司的会计实务处理 例 2：续例 1，上述节能服务公司从银行取得项目融资贷款 1
16、20 万元，购置变频器等出让给用能单位。期间共发生项目设计费、安装调试费、人员培训费以及预计的运行维修保养等 24 万元。 1.为购置变频器取得银行的项目融资贷款 借：银行存款 1 200 000 贷：长期借款 1 200 000 2.购置变频器，并出让给用能单位 借：节能项目资产变频器 1 200 000 贷：银行存款 1 200 000 借：应收节能项目款某公司 1 440 000 贷：节能项目资产变频器 1 200 000 递延收益未实现节能项目收益 240 000 3.每月收到变频器产生的节能收益 借：银行存款 120 000 贷：应收节能项目款某公司 120 000 借：递延收益未实
17、现节能项目收益 20 000 贷：主营业务收入 20 000 （三）实务处理方式分析 参照融资租赁进行会计处理，符合会计确认的权责发生制基础，考虑了货币的时间价值，不论是节能服务公司还是用能单位，节能项目所带来的收益和发生的相关费用都能比较均衡地进行配比，但不利之处是与关于促进节能服务产业发展增值税 营业税和企业所得税政策问题的通知 （财税2010110 号文）中规定的税务处理方法不尽一致，需要进行相应的纳税调整。 【参考文献】 1 中国国家标准化管理委员会.合同能源管理技术通则（GB/T 24915-2010）S.2010-08-09. 2 Andrew Satchwell，Charles
18、Goldman， Peter Larsen， Donald Gilligan，and Terry Singer. A Survey of the U.S. ESCO Industry：Market Growth and Development from 2008 to 2011. 3 李英，戴萍萍. 中国合同能源管理的兴起与发展J.华北电力大学学报（社会科学版） ，2012（4）. 4 财政部，国家发改委.合同能源管理项目财政奖励资金管理暂行办法S.财建2010249 号，2010. 5 财政部.企业会计准则第 21 号租赁S.2006-02-15. 6 财政部，国家税务总局.关于促进节能服务产业发展增值税 营业税和企业所得税政策问题的通知S.财税201010 号，2010.
