1、基于价值链会计的企业经营绩效评价研究一、引言 现代企业身处全球经济和知识经济的环境中，竞争态势十分激烈，超竞争特征愈加明显，因此企业经营者必须随时掌握企业组织的经营绩效水平，这样才能准确地调整自身的战略，以有效提高企业的综合竞争力。根据文献综述和梳理的结果，目前应用于企业绩效评价的理论视角很多，但能够从内外部各个方面综合评价企业整体绩效水平的视角却较为少见。随着价值链会计理论的出现，学者们对于企业的经营绩效评价有了新的研究视角，即基于价值链会计的企业绩效评价研究。自从阎达五教授 2003 年提出并构建了价值链会计的基本框架，戴德明教授从研究起点、分析动因、运作流程、理论框架和研究展望等方面为价
2、值链会计的相关研究进行了基础性和开创性工作之后，国内外的学者们就对价值链会计进行了较为全面的研究，然而就可见的理论成果来看，目前对于价值链会计的研究基本还停留在较为基础的水平，其研究内容较为零散，尚未形成能用于指导实践的理论体系和实施方法；而且目前应用于价值链会计的研究方法还基本为规范研究和理论推演，采用案例分析和实证分析的成果还较为少见。综合企业绩效评价和价值链会计两个领域的研究现状和理论特征，可以看出，这二者有着明确的理论共通性和契合可能性。一方面，企业绩效评价的科学评价需要价值链会计这种既能够结合企业基础实践数据，同时还能够整合内外部评价模式的理论工具进行拓展性分析；另一方面，价值链会计
3、的深入研究也需要借助企业经营业绩评价这一实施平台来进行深入研究和实践探讨。据此，本文拟首先根据价值链会计的相关理论，通过理论推演的方式归纳得出基于价值链会计的企业业绩评价指标体系；然后阐述了适用于价值链视角下的企业业绩评价的实证分析方法模糊数学评价方法和 BP 神经网络分析方法；最后选取湖南省内的 10 家企业为实证样本，对价值链理论视域下企业经营绩效的评价方式进行了探讨。 二、基于价值链会计的企业经营绩效评价指标构建 根据价值链的相关理论，能够为企业创造价值并进而产生经营利润的活动可以划分为基本活动和辅助活动两大类：其中内部后勤、生产作业、外部后勤、市场营销和售后服务五种职能活动因属于企业日
4、常经营过程中的实质性活动，而被称为基本活动；企业基础设施、人力资源管理、技术开发和采购四种活动因属于为基本活动提供支持作用的活动，而被称为辅助活动；这些活动之间的相互联系形成了价值网络，共同促进企业价值和经营利润的产生。笔者首先对关于企业绩效评价的相关文献进行整理和归纳；然后以频度统计法和理论分析法为研究工具设置评价指标体系；接着应用主成分分析法对评价指标进行因子归类和维度分析，应用极大不相关法对所筛选出的指标进行聚类和精炼；再采用德尔菲分析法从价值链九种活动上分别调整指标；最后从基本活动价值链和辅助活动价值链两个一级评价指标维度上归纳出基于价值链上九种活动层面的二级评价指标群，并分别概括出各
5、二级评价指标群所分别对应的具体三级评价指标，其具体内容如表 1 所示： 笔者仅对二级评价指标群和三级评价指标进行涵义归纳： （一）内部后勤层面 原材料输入活动效率代表了企业进行日常生产经营活动所需原材料输入活动的效率，该比率越高，说明企业原材料采购模块的运作绩效越好，从而也越有利于企业日常经营活动的履行；与上游合作伙伴协作活动效率代表了企业在外部价值链上与前向供应商间协作工作的效率。 （二）生产作业层面 产品合格率是指企业生产经营过程中合格品占总产品数量的比例；产品生产周期是指产品生产流程的总耗时；非增值作业率是指未能为企业经营创造附加值的作业数量占企业生产经营总消耗作业数量的比例；非增值成本
6、率是指企业总体运营过程中非增值作业所耗费成本占企业总体运营成本的比例。 （三）外部后勤层面 产成品输出活动效率是指企业中间产品和产成品输出活动的效率，该比率说明企业对自己产品与终端市场衔接活动的效率高低，比率越高则证明企业价值链向销售终端延伸的绩效水平越好；与下游合作伙伴协作活动效率代表了企业在外部价值链上与后向供应商间协作工作的效率。 （四）市场营销层面 市场占有率是指企业各类产品占同类产品数量市场份额比率的加权平均值；产业内业务成长速度是指企业在同行业企业中业务成长的相对速度和绩效水平，该指标代表了企业在特定行业和时间维度上的相对竞争能力；市场应变能力是指企业针对商品供需结构、市场环境、政
7、策等因素变化而调整经营策略、产品组成、营销方式等经营方式的适应性能力。 （五）售后服务层面 顾客投诉率是指企业所接受客户投诉次数占同期企业所产生总交易次数的比例；准确交货率是指满足时间正确、地点正确、数量正确和质量正确等交易条件交易次数占企业同期总交易次数的比例；成功解决投诉率是指企业接收到投诉后所成功解决数量占同期客户总投诉数量的比例。 （六）企业基础设施层面 企业文化健全程度是衡量一个企业核心价值观、核心员工素质和企业发展前景的指标；企业管理制度健全程度是衡量企业基础管理制度对于企业现在经营状况和未来运营趋势能否提供及时性和适合性支持作用的指标；企业信息化健全程度是衡量一个企业信息化制度是
8、否足够健全和合理以促进企业价值链增值的指标。 （七）人力资源管理层面 员工的知识水平是指员工在企业持续性成长方面所需知识储备水平的高低；员工生产效率是指在一定经营周期内，企业员工活动对于企业总体价值创造和利润产生的贡献率高低；员工流失率是反映企业关键员工流失，企业的招聘、培训和替代成本水平的指标。 （八）技术开发层面 研发项目成功率是指企业所研发项目中市场和产品反映均显示能够达到所规定预期成功水平项目占企业投入资金项目总数的比例；新产品开发速度是指企业经营过程中所计划开发新产品数目中实际进入研发环节产品数量的比例；新产品投资回报率是新产品成功上市后，其表现出的价值创造能力和获利能力占企业前期投
9、入资源总体水平的比例。 （九）采购层面 对供应商的满意度反映核心企业对供应商的综合满意度水平，该类指标能够用于评价企业总体经营价值链中上游供应商与生产商契合程度水平的高低；企业采购活动效率则用于评价企业经营过程中实施采购活动对于企业总体价值创造和利润产生的影响程度水平，该指标越高则表明企业的原材料供应越能得到保障，越有利于企业的价值增长。 三、企业经营绩效评价实证分析方法 为对价值链会计视角下企业经营的绩效水平进行适当的量化分析，根据前文所构造出的评价思路以及相关指标体系的基础上，还必须设计出一种适用于企业绩效评价的可行性途径。从前文归纳出的基于价值链会计的企业经营绩效评价指标体系内容可以看出
10、，这些评价维度包括了企业日常经营的各个方面、生产经营链条的全部环节、企业运营时间维度的所有阶段；而具体指标集则概括了定量化评价指标和定性化衡量指标，因此无法将这些不同类别、不同属性和不同维度的指标进行简单的加权平均就直接用于企业经营绩效评价的实际过程。为了对价值链视角下企业的经营绩效进行合理评价，应首先通过模糊处理的方法将不同属性的指标进行归一化分析，以确保数量化指标和定性化指标能够被有效地放置在同一个研究框架下进行评价，其次还应当对各个维度指标的输入和输出数值进行模糊处理以计算得出整合评价所需的综合权重值；最后还需要通过合适的技术方法对企业绩效评价所需的数据单元和指标群体进行量化评价。为了达
11、到上述研究目的，笔者引入模糊数学评价和 BP神经网络作为企业经营绩效评价实证分析的数学处理工具。 （一）模糊数学评价方法简介 模糊综合评价是以模糊数学为理论基础，应用模糊关系合成的原理将一些属性不清、不易定量的因素定量化，从而进行综合评价的一种方法。该方法能够根据模糊数学的隶属度理论把定性评价转化为定量评价，即用模糊数学对受到多种因素制约的事物或对象做出一个总体的评价。它具有结果清晰、系统性强的特点，能较好地解决模糊的、难以量化的问题，适合各种非确定性问题的解决。主要分析步骤为：确定评价对象的因素论域，P 个评价指标，u=u1，u2，up；确定评语等级论域，v=v1，v2，vp，即等级集合；从
12、单因素来看被评事物对等级模糊子集的隶属度（R/ui） ，进而得到模糊关系矩阵，R=Ru1Ru2Rup=r11 r12 r1mr21 r22 r2mrp1 rp2 rpm；在模糊综合评价中，确定评价因素的权向量：A=（a1，a2，ap） 。权向量 A 中的元素 ai 本质上是因素 ui 对模糊子对被评事物重要的因素的隶属度。利用合适的算子将 A 与各被评事物的 R 进行合成，得到各被评事物的模糊综合评价结果向量 B。即： AR=（a1，a2，ap）r11 r12 r1mr21 r22 r2mrp1 rp2 rpm=（b1，b2，bm）=B。其中 b1 是由 A 与 R 的第 j 列运算得到的，它
13、表示被评事物从整体上看对 vj 等级模糊子集的隶属程度。实际中最常用的方法是最大隶属度原则，但在某些情况下使用会有些很勉强，损失信息很多，甚至得出不合理的评价结果。提出使用加权平均求隶属等级的方法，对于多个被评事物可以依据其等级位置进行排序。 （二）BP 神经网络分析方法简介 BP 神经网络是模仿生物神经网络功能的一种经验模型。其由输入层、中间层、输出层组成阶层型神经网络，中间层可扩展为多层。相邻层之间各神经元进行全连接，而每层神经元之间无连接，网络按有教师示教的方式进行学习，当一对学习模式提供给网络后，各神经元获得网络的输入响应产生连接权值。然后按减小希望输出与实际输出误差的方向，从输出层经
14、各中间层逐层修正各连接权，回到输入层。此过程反复交替进行，直至网络的全局误差趋向给定的极小值，即完成学习的过程。BP 神经网络是误差反向传播神经网络的简称，它由一个输入层，一个或多个隐含层和一个输出层构成，每一次由一定数量的的神经元构成。这些神经元如同人的神经细胞一样是互相关联的。BP 神经网络分析模型的结构如图 1 所示。BP 神经网络最主要的优点是具有极强的非线性映射能力。理论上，对于一个三层和三层以上的 BP 网络，只要隐层神经元数目足够多，该网络就能以任意精度逼近一个非线性函数。其次，BP 神经网络具有对外界刺激和输入信息进行联想记忆的能力。这是因为它采用了分布并行的信息处理方式，对信
15、息的提取必须采用联想的方式，才能将相关神经元全部调动起来。再次，BP 神经网络对外界输入样本有很强的识别与分类能力。由于它具有强大的非线性处理能力，因此可以较好地进行非线性分类，解决了神经网络发展史上的非线性分类难题。所以 BP 神经网络本质上是一个非线性优化问题，它可以在已知的约束条件下，寻找一组参数组合，使该组合确定的目标函数达到最小。 四、基于价值链会计的企业经营绩效评价实例分析 笔者选取了湖南省内的 10 家企业为实证样本，应用层次分析法对各类指标的综合权重值进行计算，计算得出表 1 中企业绿色经营绩效 25 个三级评价指标的权重值为0.037，0.033，0.049， 0.054，0
16、.036，0.045，0.052，0.041，0.031，0.031，0.048，0.017，0.082，0.068，0.034，0.033，0.033，0.023，0.047，0.028，0.032，0.025，0.037，0.035，0.049。 接着以模糊数学评价方法所确定的指标体系和权重值来计算 10 家样本企业的实际经营绩效。快速发展的 MATLAB 软件为神经网络理论的实现提供了一种便利的仿真手段，实证分析中 BP 网络算法的实现过程是基于MATLAB 编程计算的数据。MATLAB 神经网络工具箱的出现，更加拓宽了神经网络的应用空间，神经网络工具箱将很多原本需要手动计算的工作交给计
17、算机，一方面提高了工作效率，另一方面，还提高了计算的准确度和精度，减轻了研究人员的负担。神经网络工具箱是在 MATLAB 环境下开发出来的许多工具箱之一，它以人工神经网络理论为基础，利用 MATLAB编程语言构造出许多典型神经网络的框架和相关的函数。 表 2 中的数据即为 10 家样本企业实际经营绩效的综合得分及排序，其中第一列表示企业代码，第二、三列分别为用线性加权法评价出的企业得分及排序。 五、结论 随着价值链会计理论研究的兴起，企业日常经营的各种活动都将受到价值链会计理论的指导，价值链会计能够合理地结合战略管理和会计学的相关方法，为企业日常经营提供准确的业绩指标和数据。本文的研究过程以价
18、值链会计理论为研究视角，从价值链九种活动的维度上构建了企业实际经营绩效评价的指标体系，并引入模糊数学评价和 BP 神经网络分析方法作为整合分析评价指标数据的演化工具，进而确定了对样本企业实际经营绩效进行衡量和排序的途径，最后结合 10 家样本企业的数据对价值链会计视域下企业经营绩效进行了实证分析。本文的研究工作在理论方面能够完善价值链会计的理论研究框架，为企业实践中价值链运作绩效的提高构建了一个富有创新性的、科学的、逻辑性强的理论框架；在实践方面能够对样本企业运作中的量化指标和非量化指标分别进行合理的综合衡量，并进而对企业的实际经营绩效进行较为精确的计算。尽管本文的研究工作具备一定的探索性，但
19、尚存在一些不足之处，主要缺陷在于价值链会计视角下所甄选出的企业绩效评价指标尚具有较强的主观性。对于不同类型的行业、不同属性的企业、不同的运作阶段和不同的经营地域的经营主体而言，其经营绩效的评价指标会存在一定程度的差异性。在日后的研究过程中可选取更多数量和类型的企业进行更为广泛的案例研究和实证分析。 参考文献： 1阎达五：价值链会计研究：回顾与展望 ， 会计研究2004 年第 2 期。 2程宏伟、张永海、李想：基于模块化的价值链会计研究 ， 会计研究2007 年第 3 期。 3吴勋、刘东限：价值链会计基本理论浅探 ， 对外经贸财会2004 年第 2 期。 4徐国强、高方露：价值链会计对象论 ，
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