1、会计的独立发展与世界影响北欧会计体系，在某些方面与盎格鲁-萨克逊会计极为相似，又在很大程度上受日耳曼会计的影响，这一国家集群包括荷兰、丹麦、挪威、瑞典和芬兰。这些国家在会计研究方面均有着悠久的历史。以下分别介绍荷兰、芬兰和其他北欧国家近二百年来会计研究的发展脉络与重要文献。 一、荷兰会计文献综述 荷兰的正式名称为“het Koninkrijk der Nederlanden”，中文译为“尼德兰王国” ，意思是“低洼之国” ，但更常用的名称是“Holland” ，位于欧洲西北部，东面与德国为邻，南接比利时，西、北濒临北海，全境为低地，1/4 的土地海拔不到 1 米，1/4 在海平面以下。荷兰的会
2、计研究与 Theodore Limperg18791961这个名字紧密联系在一起。Theodore Limperg 是阿姆斯特丹大学的会计学教授，不仅是荷兰会计之父，而且是商业经济学之父，重置价值理论的先驱者之一，在 20 世纪上半叶的荷兰会计界占据统治地位。 （一）重置价值对荷兰会计发展历史的深远影响 重置价值是Theodore Limperg 教授于 20 世纪 30 年代提出的，对荷兰会计思想有着巨大的影响，菲利浦公司从 1951 年开始采用现行价值会计，几经改革，形成了一套比较完善的现行价值会计制度，对外报告直接采用现行价值会计，而将历史成本会计资料作为补充信息。由于满足了外界对通货膨
3、胀会计信息的需求，菲利浦的会计报表曾一度在财务时代的全球年度报告调查中被评为最佳年度报告。受 Theodore Limperg 的影响，荷兰重视管理会计，尤其重视重置成本的研究，无论是理论还是实践都走在世界的前列。Limperg（1917，1918）的几篇重置价值理论文比 Fritz Schmidt（1921）的重置价值理论的专著早好几年。他强调理论的经济学基础，认为 Schmidt 的理论是通胀条件下的纯人为反映（Klaassen 和Schreuder 1984） ，但是这种观点受到很多质疑。Klaassen 和 Schreuder （1984）提供了 Limperg 的重置价值理论的解释说
4、明，Solomons （1966）在注释中用了一些 Limperg 不可能用的观点，如 Bonbright 对所有者的价值观点。Limperg 和 Schmidt 不仅关注资产负债表确认，同样关注收入确认、资本保全、递延所得税、分配和其他方面的问题。Schmidt （1921）研究了现值和其他价值，Limperg 理论超出了 Schmidt的理论范围，给投资决策提供了依据。Clarke 和 Dean （1992）认为他们的部分观点不同。Schmidt 和之前的 Kovero 一样，对重置成本的增加和减少是对称处理确认未实现的损失和收益，但是 Limperg 不是。另外Schmidt 强调超越个
5、别经济实体，达到宏观经济的层面。这个细微区别今天看来不值得争论。Ilmari Kovero （1911a）重置成本方法领先于Limperg 和 Schmidt 的成果，但 Schmidt 和 Limperg 都没有提到过他的先驱贡献。 （二）Limperg 理论的世界影响与后人评价 Limperg 的理论主要是通过英语文献引用产生影响的，May（1966） ； Seventer （1969， 1975，1996） ；Burgert （1972） ；MacDonal （1977） ；Ashton1981；Sloten （1981） ；Cattella （1983） ；Enthoven （1983
6、） ；Clarke and Dean （1990 ， 1992） ；Camfferman 和 Zeff （1994） 。法国会计文献中，Perridon （195657）曾讨论过 Limperg 的理论。Camfferman （2005）的著作中单独一章介绍 Limperg，而将 Fritz Schmidt 和 Veit Simon 和 Eugen Schmalenbach 合并成一章，足见对Limperg 的重视。和 Schmidt 几种语言的著作不同，Limperg 的主要出版物 （如 1917，1918， 1932， 1937）和几卷去世后汇编的 （196468）的会计和商业经济学等著作
7、大部分都是荷兰语，让人们无法准确评价他的贡献。Clarke 对 Limperg 的遗著解释如下：文集由没有发表的手稿综合而成，以论文附注形式出版，第七卷文集没有提供参考书目。编辑声明“Limperg 生前从来没有系统的出版过他的理论，他的知名度远没有一眼看起来那么高。 ”Van Seventer 说：“Limperg 从来没有完整的出版过他的理论，仅限于数篇论文中，Limperg 整个职业生涯对批评很敏感。 ”（Clarke 和 Dean 1992） 。 （三）20 世纪 50 年代以来的荷兰财务会计研究 由于 Limperg 传统的影响，二十世纪的下半叶荷兰会计的主要研究议题仍然是重置价值，
8、另一个非常著名的荷兰学者 Meij （1948， 1954，1960）也非常关注计价问题，较早的著作 Straaten （1957）分析了收入概念的局限性。还有几个学者试图扩展 Limperg 的理论：Nederstigt （1952）分析了递延所得税的必要性和重新估值；Scheffer（1962）介绍了杠杆调整的概念；van der Schroeff （ 1975）细致地分析了 Limperg 资本保全概念的局限性和收入确定方法的其他特征。Burgert（1967，1972） 探讨了重置成本及涉及到的准备金问题，重述 M.J. Clarks 的“不同目的，不同成本”观念，认为分步格式的利润表
9、体现了不同的收益观念。Enthoven （1976）的提出了重置成本会计增加未来收益的波动性的观点（20 世纪70 年代晚期币值不稳定） 。Klaassen 和 Schreuder （1984） 认为，这时期荷兰的会计研究拓展了传统研究的范围，扩展到大多数很流行的主题，从对会计实务和法律案件的描述到规范分析、实证研究以及与欧盟其他国家会计准则的协调（Schoonderbeek 1987） 。可能和荷兰的会计法律相对宽松有关，荷兰的会计研究中理论和实务联系得很紧密。其他非常著名的荷兰的财务会计著作还有（包括荷兰语和英语）：Pryut （1954） 、Bouma 和 Werkema （1965）和
10、收入确认的主观性有关的论著；Hoogedorn和 Bijl 合著的书和 Hoogendorn （1993）的一篇论文都和财务报告有关；Klaassen 和 Schreuder （1980） 和 Klaassen （1975， 1991，1993）的财务报告披露有关的一系列论文。最近些年，倾向于欧洲的传统，不仅强调股东，还包括利益相关人即雇员、顾客、政府部门等。Bouma 和Feenstra （1997： 181）认为荷兰学者倾向于原则推理的规范研究（如Dijksma198690 和 Buijink 1992） ，但最近经验研究有逐渐增多的趋势 （如 Feenstra 1985； van de
11、Poel1986） 。90 年代以来，Kees Camfferman （1996a， 1996b，1997， 1998）出版的著作很值得注意，包括自愿财务报告的专著和一系列广泛涉及的论文。 （四）荷兰的审计研究 Limperg 以少见的方式（1926，19323）在这领域做出了突出的贡献。他反对传统的只是例行地收集证据的审计程序，建议用更有社会责任和道德良知的审计人员。Maijoor（1991）分析了会计规范经济学。Bindenga（1993）抱怨了理论和实践的差距，Biggs 等（1994）驳回了这个方面的问题。Quadackers 等（1996）调查了荷兰公司的审计和审计风险评估计划，Ha
12、ssink （2000）探讨了会计和审计的合同。Bouma和 Feenstra （1997）认为，财务会计系统的设计和适应不可分割，形成了审计和法律行业的特殊内容而不是会计学科的内容。 （五）荷兰的成本会计研究 虽然 Limperg 在这个领域似乎也有一些贡献，但由于 Limperg 和他的支持者不能容忍反对派，在过去的几十年时间管理会计不能以一个很和谐的方式发展。很多潜在的管理会计理论家和研究者寻找一个和经济学家一起庇荫的学术环境（Bouma and Feenstra 1997） 。他们认为荷兰成本与管理会计和其他方面被狭隘的重置价值理论阻碍，除非变动成本（而不是重置成本）被分配到产品成本中
13、去，否则 Limperg 的观点会受到挑战。有两本有关管理会计的组织理论方面的著作：Meer-Kooistra 和 Bouma（1993）的合著；Helden （1994） ；还有 Helden（1997）关于成本分配和荷兰当地政府的产品成本的一篇英语论文。此外，还要提到社会责任会计和人力资源的会计（Dekker1981；Schreuder 1981；Bouma 和 Feenstra1975） ，另外一个著作丰盛的荷兰裔美国会计学家（Enthoven，Hendriksen，Vangermeersch和 van Seventer ） ，这些文献都以荷兰为参考的，很多题目有很宽广的视野。 （六）荷
14、兰的会计史研究 Camfferman （1997）提供了接近 200 本文献书目，是很综合的资料。除此之外，还应该提到的几本书有：de Waal （1927） 和 ten Have （1933） 17、18 世纪复式记账教育有关的书。Kraayenhofen（1955）荷兰著名的审计师，对财务报告也有一些影响，他写了会计职业调查。还有大量的关于 Limperg 和荷兰会计学派的研究，如 Seventer（1969，1975，1996） 的三本关于过去会计事件的书，还有关于 Theodore Limperg 本人的专著。之前更早关于 Limperg的书是法语和英语的（Camfferman 和 Z
15、eff 1994；Camfferman 2005） 。还有其他专著，如 Bouma （1966）关于公司目标，Bouma 和 Feenstra （1975）的从 1970 到 1973 年荷兰公司的个性政策的变化，Klaassen 和Schreuder（1984）关于荷兰的会计研究发展，Hoogendoorn 和 Bijl（1992）20 世纪 90 年代的财务报告选集，Limperg 之后的Bouma（1992）的管理会计专著。两个澳洲学者 Clark 和 Dean （1992）作了 Limperg 和 Schmidt 的重置成本理论不同版本的比较研究。Enthoven （1982）及 Br
16、ink （1992）研究了 Philips （可能是荷兰最著名的公司）的会计政策与实务。Zeff（1993）研究了财务报告的历史发展，Camfferman（1996）荷兰会计历史；Camfferman 和 Cooke （2001）在日本（16051850）合著的荷兰会计的回顾。 二、芬兰会计研究综述 芬兰是一个相对较小的国家，却有令人吃惊的会计研究历史，它的学者在会计研究方面有巨大的兴趣和并积累了大量的研究成果。 （一）早期的芬兰会计研究和会计教育 （1）Kovero 的文献与影响。19 世纪著名的芬兰学者 Kovero（1877-？）不仅用芬兰语（如 1905，1907-16，1910，19
17、11b，1926， 1931，1932，1935）发表论文，还用德语（1911a，1938）和英语（1933，1959）发表论文，他关于重置成本、未实现利得的作品，还有估价与税收的关系的论文，分别在日本和德国引起巨大关注，但是在讲英语的国家没有得到重视。 （2）芬兰工业化（1860-1917）时期的商学院。Lilius（1862）单式计账的教材是芬兰的第一本簿记教材，在芬兰工业化的早期出现了好几个商学院：奥卢的商学院（用芬兰语和瑞典语教学） ，芬兰商业协会的商学院（1898） ， 和瑞典商业高等学校（1909 年成立，后来转到大学水平的瑞典经济学院的名下，现在在芬兰首都赫尔辛基和瓦萨） 。赫尔
18、辛基的帝国亚历山大大学在 19 世纪 70 年代已经开始了簿记教学，真正的大学会计教育是随着 1911 赫尔辛基的经济学院成立开始的。1927 年，土尔库经济学院，赫尔辛基的瑞典经济学院，还有土尔库的经济专科学校都处于芬兰会计和商科教育的前沿地位。二战后，更高级别的商学院成立，1950 年，土尔库和瓦萨经济学院（现在是瓦萨大学）成立。坦佩雷（Tampere）和于韦斯屈来（Jyv？覿 skyl？覿）大学都保留了商学研究部。 （3）1911 到 1938 年主要受德国的影响较大。尽管英语文献对芬兰的会计发展产生过一定的影响，但 Lukka 等人（1984： 1718）认为从1911 到 1938
19、年芬兰的会计研究主要受德国的影响，Kovero 在德国柏林的博士论文，I.V. Kaitilia （1921a） ， Brommels （1928） 和Nurmilhati （1937）的著名论文都受德国影响较大。S. N？覿 si 和J.N？覿 si （1997： 203）认为最初的课堂文献如 Calmes， Lehmann， Penndorf， Schmalenbach， Schubitz， Tremponau 等主要是德国人的，I.V. Kaitilia （1921a， 1921b， 1928， 1940）的一系列从账簿、财务会计到成本会计的论文基本都受到德国的巨大影响。德国影响力的另一
20、表现是将会计视为企业经济学的分支。 （4）早期的芬兰会计研究中博士论文呈现较高的研究水平。Kovero （1911a） ，I.V. Kaitilia （1921a） ，Brommels （1928） ， Nurmiahti （1937） ，Virkkunen （1951） ，J？覿 gerhorn （1965） ，Jaaskel？覿 inen （1966） ，K. Virtanen （1979）等博士论文都呈现较高的水平，他们在财务会计、财务报告、资产负债表估计和折旧问题等领域有很突出的偏好，其次是对工厂会计的兴趣，40 年代后才开始成本会计方面的研究，真正的学科研究从二战后 Virkkune
21、n （1951， 1954，1961）才开始出现。 （二）芬兰的第二代学者及其影响 芬兰的第二代学者 Martti Saario 通过 Schmalenbach 创立了“芬兰”模式，并被 E. Artto 和 J. Lethovouri 发扬光大。随着 Martti Saario、Esa Kaitilia、Unto Virtanen 和 Henry Virkkunen 的大量著作问世，芬兰学者在管理会计、行为会计、会计伦理等领域中声名鹊起。另一个著名的芬兰会计学家是Jaakko Honko，他提倡投资导向和现值分析。目前活跃于学术界的知名人士有：Laitinen、Lehtonen、Kari L
22、ukka、Majala、M？覿kinen、Juha N？覿 si、 Salmi N？覿si、Neilimo、Philanto、Reponen、Riistama、Salmi、Tamminen、 Vehmanen、Wallenius、Wallin 等，他们的研究领域宽广且方法多样，从方法论的分析性哲学观、经验性实证观，到具体方法的决策导向观、行为导向观。会计史和管理会计领域的成果有：Riistama and Jyrkki？觟的一本深受欢迎的教材；Alaluusua and Lukka 在预算方面的研究；Kasanan、Lukka 和 Siitonen 颇有影响的成本研究，被译成英文；还有Lumij
23、？覿 rvi、Kasanen 和 Malmi、Granlund 等（以 Lukka 和 Granlund的成就最为瞩目） 。受 Schmalenbach 的影响，Saario （1945，1949， 1959，1965）的研究兴趣从资产负债表转向利润表，奠定了芬兰会计的学科和法律基础，不过眼下的会计发展趋势与 Saario 的部分观念相矛盾。在下半世纪，Artto（1968）应用 Saario 的“优先成本模型” 融资理论和对称原理，检验了芬兰公司的现金流和盈利能力，比较了不同行业利润分配活动。在 20 世纪 60 年代和 70 年代晚期，Lethovouri （1969，1972）延续了 S
24、aario 的研究，奠定了现代芬兰会计的理论基础（Lukka 等 1984） 。其他同时期有影响的博士论文成果有：Grandell（1944）的会计史研究，E. Kaitila （1940， 1945）的成本会计和量本利理论分析以及 U. Virtanen （1949）关于芬兰产业成本结构的论文。二战后 Virtanen （1959）专注于行为会计事项的研究并强调商业道德。 Virkkunen （1954） ，Kaitila（1940） ，其中 Saario （1949） ，Virtanen （1949）和 Virkkunen （1951）的管理会计方面的论文，Saario 提出的成本不是按比
25、率由收入补偿，而应该有更“理想”的优先顺序，对芬兰的会计产生了很大的影响。这个观念和后进先出的原则合并一起，就是“产量越少，成本顺序越优先” （Lukka 等 1984） 。（三）芬兰的第三代学者及其国际影响 （1）20 世纪 50 年代 Honko 主要贡献与地位。芬兰另一位著名的会计学家 Jaakko Honko（1955，1959，1963）的研究明显超出芬兰的国界，处于世界领先地位。他的研究方向主要是投资问题，和收入确认计量中的现值方法。Lukka 等（1984）认为 Honko 的贡献是把累计收益看成是对固定资产的补偿和可供分配的利润，避免了折旧问题。 （2）20 世纪 60 年代芬
26、兰会计研究的国际影响开始显现。Jagerhorn （1965）关于年度报告的信息内容比美国该方面的研究还要早，尽管这篇论文侧重于审计和实验方面。其他研究包括：Kettunen （1974） 有关芬兰公司的盈利能力的，用数学的方法计划 J？覿？覿 skel？覿inen（1966）和 Meyer （1971）计算税收，计算增长和产量模型Ruuhela （1972） ，还有相似的计算投资、生产和市场份额 Lindstr？觟m （1972）等。在上个世纪 70 年代下半叶和 80 年代早期的通货膨胀时期，一系列有关通胀调整和相关计量问题的文献涌现，如：Riistama （1971，1978） ，J？覿
27、 gerhorn （1975） 和 Aho （1981a，1981b） 。在Lehtovuori （1973）和 Kettunen（1974，1980）的研究中，方法论和科学性方面成为研究主流。 （3）20 世纪 70 年代下半叶和 80 年代的几种方法论。根据 N？覿 si （1997） ，芬兰的学术主要有四种方法：第一、 “概念法” ，可能回应英美的广义“哲学分析”方法，出现在 Pihlanto（1978） ， Majala （1974， 1987， 1992）和 N？覿 si（1980a， 1980b， 1981）的财务会计领域和Virtanen（1979）和 Vehmanen （1992， 1994）和管理会计方面的论文中。第二、 “数学的” （或实证的）方法。这种方法在芬兰至今仍占主流地位，早期有 Prihti （1975） 、 Majala （ 1987， 1992） 、 Neilimo
