1、基于环境管制的标准成本系统研究结合环境管制的类型以及对标准成本系统的影响，在传统的标准成本系统基础上采用能源节约耗用、资源循环利用、污染物减量排放等方法，不仅完善了原有产品标准成本的制定，还为工业生产污染物、废弃物建立了标准成本，构建了基于环境管制的标准成本系统。以此来促进企业主动承担环保责任，进行清洁生产、回收利用废弃物、降低污染物的排放，使之符合环境管制的要求，实现经济效益与环境保护的双赢。 一、理论概述 （一）标准成本系统及其意义 标准成本系统是围绕标准成本的相关指标而设计，将成本的前馈控制、反馈控制及核算功能有机结合形成的一种成本控制系统。它起源于 20 世纪初的美国，是泰罗制与会计相
2、结合的产物。第二次世界大战以后，随着管理会计的发展，它在成本预算的控制方面得到广泛应用，据美国学者查尔斯亨格瑞等人所做的调查，美国、爱尔兰、英国、瑞典和日本等国家在会计系统中使用标准成本的比例分别达到了 86%、85%、76%、73%、65%。标准成本系统之所以被广泛使用，原因在于它对于指导和控制企业的日常经济活动具有重大意义，主要体现在以下几个方面：一是标准成本系统为企业的成本管理提供了一种具有科学依据的目标成本；二是标准成本系统为采购、生产等环节的会计核算提供了一种清晰简明的方法；三是标准成本系统还为企业的日常管理提供了一种业绩考核工具。由此可见，标准成本系统在成本管理、会计核算和日常经营
3、管理等方面发挥了其它成本管理方法不可替代的作用。 （二）环境管制及其对标准成本系统的影响 现代工业革命给世界带来了经济繁荣的同时，也使人类赖以生存的环境遭到了严重的破坏。为了减少环境污染与生态破坏，必须采取环境管制措施，使环境污染的外部成本内部化。按照对经济主体排污行为的不同约束方式，环境管制主要分为命令控制型环境管制（CAC）和以市场为基础的激励性环境管制（MBI）两类。此外，还存在不具有强制性的执行要求的自愿性环境管制。加强环境管制对企业标准成本系统有着重要影响，主要有以下几点： （1）转变了企业标准成本管理的思路。原有的标准成本系统主要针对产品进行标准成本管理，环境管制下，不仅要为产品制
4、定标准成本，还要为产品生产过程中产生的污染物、废弃物建立标准成本。此外在材料、人工、设备等生产要素的使用上也提倡高效、节约。综上可以看出环境管制下的标准成本系统已经从传统的以节约产品成本为核心转变为在可持续发展的理念下实现资源的合理配置及成本的有效投入等综合目标为核心。 （2）拓展了企业标准成本系统的内容。原有的标准成本的内容主要包括直接材料、直接人工、变动性制造费用、固定性制造费用等。环境管制下，由于废弃物回收取得的材料、发生的人工、制造费用等也应列入企业标准成本的内容。 （3）完善了标准成本的制定方法。原有的标准成本的制定一般都是根据前期的历史数据结合当前的生产条件等因素预计本期产品的标准
5、成本。而环境管制下，不仅要结合国家相关法律法规的规定，还要预估废弃物回收取得的材料、发生的人工、制造费用等数据，将这些因素全部纳入标准成本的制定中。 （4）深化了标准成本系统的发展。原有的标准成本系统专注于节约产品成本，为企业创造更多的经济利益。而环境管制下，由于将节能减排等因素的引入使标准成本系统不仅能够对企业自身的发展负责，更能够适应当今世界能源枯竭、环境恶化的现状，为人类的可持续发展出一份力。 由以上几点可以看出，环境管制无论对标准成本系统的内容还是发展都产生了重要的影响，通过对这些影响的分析可以进一步得出基于环境管制的标准成本系统的构建原则与方法，从而最终建立基于环境管制的标准成本系统
6、。 二、基于环境管制的标准成本系统构建 （一）构建原则与方法 依据环境管制的要求构建标准成本系统应遵循以下几项基本原则： （1）有效控制原则，即企业各项成本的管理及其效果必须遵循国家各项环保法规，使环境管制的措施能够切实有效地约束企业的行为，将环保理念融入进生产、管理等各个环节； （2）成本效益原则，即企业的成本管理不能仅仅为了达到环境管制的要求而控制，必须兼顾经济利益。同时应以提高企业长期的经济利益为出发点，不应片面追求短期的投入产出比，从企业可持续发展的角度正确看待成本效益，这样企业才会积极地配合环境管制的各项措施与要求； （3）实用性原则，即构建的基于环境管制的标准成本系统对于现有的各个
7、行业是具有普遍的适用性的，而且标准成本的制定是有一定的科学依据，对企业的成本管理是切实可行的。 在构建基于环境管制的标准成本系统之前，要将环境管制的因素纳入到产品生产的各个环节。通过绿色材料的使用、环保设备的更换从源头做起减少污染；在生产阶段无论是原材料的使用还是电力、煤炭等能源的耗用都要严格控制用量避免浪费；在生产末端污染物、废弃物处理阶段不仅要提高资源回收利用率还要降低生产最终污染程度。而在构建基于环境管制的标准成本系统的过程中，通过合理估计绿色材料使用、环保设备使用、资源重复利用等对产品直接材料、直接人工等成本产生的影响值将原有的产品标准成本做出修正。此外还要为其产生的污染物、废弃物制定
8、标准成本，使企业明确成本的投入不仅有创造经济效益的部分，也会产生造成浪费、污染等不利影响的部分，以此来鼓励企业将污染物、废弃物等“以废治废”节约成本或“变废为宝”创造效益。期末将实际发生的成本与事前制定的各项标准成本进行比较，分析差异，找出差异产生的原因，并进行相应的账务处理。 （二）构建的具体内容 环境管制对标准成本系统产生了重要影响，其中最突出的一点就在于它拓展了企业标准成本系统的内容。因此基于环境管制构建标准成本系统不仅要体现环境管制节能降耗的原则，将原有的产品的标准成本作出改正，还要为产品生产过程中产生的污染物、废弃物制定标准成本。下面进行逐一阐述。 （1）为清洁生产而购置的环保设备预
9、估成本，为其在能源耗费以及减少排放污染物所达到的成本节约量建立标准值。环保设备的购置是需要成本耗费的，而在设备投入使用后其为企业节约的能源消耗和污染物处理费用是成本的减量。基于环境管制的标准成本系统中将合理地预估这两者对单位产品成本在数值上的具体影响建立产品的标准成本。 （2）为废弃物中能够回收可以再次投入使用的材料建立标准成本。很多产品生产过程中产生的废弃物其实都可以通过回收作为原材料再次投入使用，从而达到一个浪费减少至最低、材料重复利用显著提高的循环生产局面。基于环境管制的标准成本系统中将通过预计每个生产循环中原材料重复使用量来制定关于产品原材料的标准成本。 （3）一般工业企业大规模生产即
10、使采取了购置环保设备等方法减少污染物排放，但在生产环节末端还是会排放一些污染物，这是不可避免的，当然也会产生相应的处理成本。因此，基于环境管制的标准成本系统也要为这些污染物建立标准成本。通常情况下工业企业生产会排放“工业三废” ，这里就以“工业三废”为例简述污染物标准成本的建立。 工业废水标准成本的建立。工业废水是指工业生产过程中产生的废水、污水和废液，其中含有随水流失的工业生产用料、中间产物和产品以及生产过程中产生的污染物。 工业废水标准成本=污水处理厂单位污水处理费用污水排放标准 （1） 工业废气标准成本的建立。工业废气是指企业厂区内燃料燃烧和生产工艺过程中产生的各种排入空气的含有污染物的
11、气体。 工业废气标准成本=（废气处理设备成本/预期处理废气量）污气排放标准 （2） 工业废渣标准成本的建立。工业废渣是指工业生产过程中排出的各种废渣、粉尘及其它废物等。工业废渣的处理方式多样，可以参照废水与废气标准成本的建立。 集中处理时： 工业废渣标准成本=处理厂单位废渣处理费用废渣排放标准 （3） 分散处理： 工业废渣标准成本=（废渣处理设备成本/预期处理废渣量）废渣排放标准 （4） （4）可回收废弃物标准成本的建立。为可回收废弃物建立标准成本与工业三废建立标准成本有所不同，它不涉及废物处理成本，而是会支出一定量的废物回收加工成本。与之前提到的能够循环利用的原材料也不同，它不是重新投入到产
12、品的生产中，而是独立于原有的产品作为其它产品的生产要素，不仅在回收利用的过程中可能会消耗一定的材料、人工、制造费用，在继续生产环节还要投入新的材料、人工、制造费用。而且由于回收利用的废弃物会创造一定的经济效益，因此生产原始产品投入的材料、人工、制造费用也应该在原始产品与回收利用的废弃物之间进行分摊，这样才符合成本与效益相匹配的原则。 以氧化铝生产为例，具体阐述废渣和可回收利用废弃物标准成本系统的制定。赤泥作为氧化铝生产的副产物，每生产一吨氧化铝，副产 1吨1.5 吨赤泥。国际上一般采用将其堆积成赤泥堆的方法进行处理。但是赤泥为碱性物质，经雨水冲刷后赤泥产生的污水将对周边水质及土壤造成污染。随着
13、铝工业的不断发展，一些企业成功地利用了氧化铝生产中的废弃物赤泥来生产水泥，提高了氧化铝生产的综合效益。 首先假设赤泥直接送入填埋场处理的情况，这时赤泥可以看作工业废渣，采用的是集中处理的方式，根据前文所述，此时赤泥的标准成本为处理厂单位赤泥处理费用与赤泥排放标准的乘积，实际发生处理成本时，成本差异的计算和分析如图 1 所示。 下面假设赤泥回收利用的情况，现仅以赤泥作为氧化铝生产的副产品，假设工厂对氧化铝生产过程中产生的赤泥进行回收作为水泥厂的原料。在制定标准成本系统时，可以仿照氧化铝制定标准成本的方法，将回收后的赤泥当作产品制定标准成本。假设每生产 100 吨氧化铝，会产生 100 吨赤泥。那
14、么原有的氧化铝的标准成本就会随着赤泥的加入而有所改变。因为生产氧化铝所需的原材料、人工、制造费用在赤泥回收前应由氧化铝、赤泥二者共同负担。因此在制定氧化铝某种原材料的用量标准时，应在原有的基础上在氧化铝、赤泥二者之间进行分摊。分摊的标准按照预计产值即预计产量与单位价格的乘积来划分依据。将每种原材料的用量标准计算出来，结合价格标准，便形成了氧化铝、赤泥两种产品的原材料的标准成本。人工标准成本的制定，将工时的用量标准按两种产品的预计产值分摊，结合小时工资率标准，便形成了氧化铝、赤泥两种产品的人工的标准成本。 制造费用标准成本的制定与前两者略有不同，制造费用标准成本的制定首先要计算出制造费用分配率标
15、准，在计算制造费用分配率标准时将两种产品的产值引入进来，即制造费用分配率标准=制造费用预算总额/两种产品产值之和。再分别用每一种产品的产值与分配率标准相乘，即得到两种产品的制造费用标准成本。至此氧化铝这一产品的标准成本制定已完成。但是赤泥只完成了一部分，因为它还要进行后续的加工和回收，在这个过程中要投入新的原材料、人工和制造费用。可以将二者共同分担的部分看作赤泥生产过程的第一道程序，后续的加工和回收看作第二道程序，只是第二道程序中的原材料、人工和制造费用不用分摊，可以直接计算，这样赤泥的标准成本最终是由第一道程序和第二道程序中的标准成本加总得到的。实际发生赤泥回收成本时，成本差异的计算和分析如
16、图 2 所示。 赤泥产生及回收人工费用差异、制造费用差异均可按照材料费用差异分析的方式进行，这里就不再一一赘述。无论赤泥是否回收利用，其账务处理方式大致是相同的。超支差异应借记有关差异账户，节支差异则贷记相关账户，相应的生产费用账户按标准成本予以登记。记录差异的会计分录通常在实际成本发生并计算出以后编制。会计期末将本期发生的各类成本差异全部计入损益表，由本期收入补偿。 三、结论 通过将环境管制的因素引入标准成本系统的研究中，丰富了传统标准成本系统的内容，深化了标准成本系统的发展。将能源节约耗用、资源循环利用、污染物减量排放等理念落实到产品生产过程中，从而完善了原有产品标准成本的制定，更加符合当
17、前国家节能减排的政策规定。通过为污染物、废弃物建立标准成本使企业明确了生产产品的同时也会产生废弃物、污染物，这些废弃物和污染物的直接排放会造成成本的增加，不会为自身带来任何的经济利益，而且还有可能会造成环境的污染。构建基于环境管制的标准成本系统鼓励企业进行废弃物、污染物回收利用，既符合循环经济的理念，从长远的角度实现企业的可持续发展，为企业创造新的经济效益，又减少了污染物的直接排放，使企业达到环境管制的要求。因此基于环境管制的标准成本系统具有积极的现实意义。 参考文献： 1张嫚：环境规制约束下的企业行为 ，经济科出版社 2010 年版。2陈露怡：三废问题及其处理情况的综合应用 ， 现代经济信息2009 年第 8 期。 3谭亚荣、郑少锋：环境污染物单位治理成本确定的方法研究 ，生产力研究2007 年第 24 期。 4王丽娟、张瑞峰：氧化铝生产副产物赤泥减排途径的探讨和应用 ， 轻金属2009 年第 5 期。 本文受到教育部人文社会科学研究规划基金项目“大中型工业企业低碳生产模式及动力机制研究” （项目批准号：10YJA630215）的资助 （编辑 向玉章）
