1、价值链会计视角下企业绩效评价指标体系设计一、引言 价值链会计理论最早由阎达五教授于 2003 年提出，戴德明教授整理了阎达五教授的研究成果，从研究起点、动因、过程、框架和展望等方面归纳了价值链会计研究的理论范式，此后越来越多的学者对价值链会计进行了更为深入和全面的研究。目前学术界对会计的认识可以概括为：价值链会计突破了原有会计主体概念的束缚，将会计管理的范围由单一企业扩大到了价值链。价值链会计的理论突破了原有成本管理的范围，实现了价值链的整体增值。目前，关于价值链会计在企业绩效评价方面的研究成果较多，而且还出现了不少案例分析和实证研究的相关文献。但这些理论成果都是较为笼统地将价值链会计视角下的
2、企业业绩评价指标进行简单罗列，然后借助于各类量化研究的方法进行数据分析，这虽然能够较为准确地反映企业的经营绩效，但却较难提出具有针对性的完善方式和优化途径。从现有研究成果来看，目前对于价值链会计的研究基本还停留在较为基础的水平，其研究内容依然显得较为零散。为解决这一问题，笔者拟同时引入平衡计分卡（BSC）和经济附加值（EVA）两个理论研究视角，对基于价值链会计的企业经营绩效评价指标进行类别概括、维度划分和互动机理分析等理论推演工作。通过研究为价值链会计在企业绩效评价领域的应用提出一个较为明确的理论框架，同时为价值链会计和企业绩效评价二者在企业实践中的契合途径提供一个基本的实施方向。 二、基于价
3、值链会计理论的企业绩效评价指标群设计 价值链是指企业为客户提供满足其需求的产品或劳务过程中所发生一系列活动的组合。对于具体的企业经营实践而言，企业发展的各个时间阶段、各种业务类型和每种经营活动都将成为企业终端利润创造的价值来源，这些活动链条形成和企业增值的过程即为价值链。根据价值链的相关理论，企业日常经营活动中产生价值和利润的活动分为基本活动和辅助活动两大类：基本活动是指生产经营的实质性活动，即一般意义上的“生产经营环节” ，包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场营销和售后服务五种职能活动，这些活动都与商品实体的加工流转直接相关。辅助活动是指既支持基本活动而且内部之间又相互支持的活动，包括企业
4、基础设施、人力资源管理、技术开发和采购四种活动，这里的技术和采购都是广义的，既可以包括生产性技术，也包括非生产性的开发管理，如决策技术、信息技术、计划技术；采购管理既包括生产原材料，也包括其他资源投入的管理。笔者邀请了若干位战略管理和会计学的专家学者，采用德尔菲法对基于价值链会计的企业业绩评价指标的相关文献进行了整理和归纳，从价值链九种活动上概括出了具体的评价指标，其具体内容如图 1 所示。因篇幅所限，此处仅对价值链九种活动各自所包含的指标群进行简单解释。 （一）内部后勤层面 原材料输入活动效率指标和与上游合作伙伴协作活动效率指标分别从企业内部生产经营中原材料输入活动和外部前向供应商协调活动等
5、两个方面解释价值链上内部后勤活动的效益和效率。这两个指标主要用于衡量与接收、存储和分配相关联的各种活动，如原材料搬运、仓储、库存控制、车辆调度和向供应商退货。 （二）生产作业层面 产品合格率指标、产品生产周期指标、非增值作业率指标和非增值成本率指标分别从企业日常经营中产品达到标准的比例、产品完成所需时间、生产过程所实施作业的效率、生产过程中成本控制水平等四个方面解释价值链上生产作业活动的效益和效率。这四个指标主要用于衡量将投入转化为最终产品形式相关的各种活动，如机械加工、包装、组装、设备维护、检测等。 （三）外部后勤层面 产成品输出活动效率指标和与下游合作伙伴协作活动效率指标分别从企业产品与终
6、端市场衔接效率和外部后向供应商协调活动等两个方面解释价值链上外部后勤活动的效益和效率。这两个指标主要用于衡量与集中、存储和将产品发送给买方有关的各种活动，如产成品库存管理、原材料搬运、送货车辆调度等。 （四）市场营销层面 市场占有率指标、产业内业务成长速度指标和市场应变能力指标分别从产品占同类产品市场份额比例、同行业企业中业务成长的相对速度水平和产品对市场总体状况的适应能力等三个方面解释价值链上市场营销活动的效益和效率。这三个指标主要用于衡量与提供买方购买产品的方式和引导它们进行购买相关的各种活动，如广告、促销、销售队伍、渠道建设等。 （五）售后服务层面 顾客投诉率指标、准确交货率指标和成功解
7、决投诉率指标分别从顾客投诉的次数相对水平、产品准确及时交付比率和企业成功解决顾客投诉比率等三个方面解释价值链上售后服务活动的效益和效率。这三个指标主要用于衡量与提供服务以增加或保持产品价值有关的各种活动，如安装、维修、培训、零部件供应等。 （六）企业基础设施层面 企业文化的成熟度指标、企业基础管理的适合度指标和管理信息系统使用弹性指标分别从企业核心价值观建设情况、企业基本管理制度健全情况和企业信息化制度完善情况等三个方面解释价值链上企业基础设施活动促进企业价值链基本活动增值的状况。这三个指标主要用于衡量支撑企业价值链条的企业基础制度，如会计制度、行政流程等。 （七）人力资源管理层面 员工的知识
8、水平指标、员工生产效率指标和员工流失率指标分别从企业核心员工知识储备水平的高低、核心员工能力为企业带来的经济效益水平和核心员工流失水平等三个方面解释价值链上人力资源管理活动促进企业价值链基本活动增值的状况。这三个指标主要用于衡量包括各种涉及所有类型人员的招聘、雇佣、培训、开发和报酬等各种活动。人力资源管理不仅对基本和支持性活动起到辅助作用，而且支撑着整个价值链的运作。 （八）技术开发层面 研发项目成功率指标、新产品开发速度指标和新产品投资回报率指标分别从企业研发成功的项目占总研发项目比例、新产品数量占计划开发新产品数量比例和新产品上市成本回收能力等三个方面解释价值链上技术开发活动促进企业价值链
9、基本活动增值的状况。这三个指标主要用于衡量包含技术成分的各项价值活动，具体包括技术诀窍、程序以及在工艺设备中所体现出来的技术。 （九）采购层面 对供应商的满意度指标和企业采购活动效率指标分别从企业对供应商的综合满意度水平和供应商对企业购买商品活动的绩效水平等两个方面解释价值链上采购活动促进企业价值链基本活动增值的状况。这三个指标主要用于衡量购买用于企业价值链各种投入的活动，其中既包括企业生产原料的采购，也包括支持性活动相关的购买行为，如研发设备的购买等；另外亦包含物料的的管理作业。 三、基于 BSC 和 EVA 的企业绩效评价指标群维度划分 由于企业经营绩效受到内外部多种因素的综合影响，并且企
10、业各种经营评价指标的相对和绝对水平也往往处于动态的变化状态中，因此为了更好地将价值链会计理论应用于企业绩效评价工作中，需要将企业绩效评价指标群根据企业的实践情况进行合理的维度划分，这样才能准确有效地应用这些评价指标。为了达到这一目的，笔者引入平衡计分卡（BSC）和经济附加值（EVA）两个理论研究视角。 （一）平衡计分卡简介 平衡计分卡引入了客户、内部流程、学习与创新等三个非财务指标维度，改变了企业以往只关注财务指标的考核体系的缺陷，其最大优点在于能够从企业的四个方面来建立衡量体系：财务、客户、业务管理和人员的培养和开发。这四个方面的因素是相互联系、相互影响的，其他三类指标的实现，最终保证了财务
11、指标的实现。同时平衡计分卡视角下所设立的考核指标既包括了对过去业绩的考核，也包括了对未来业绩的考核，从而能够科学合理地显示出企业经营绩效的前馈和后馈因素，因而能够克服以前仅依靠财务指标的局限性，更加全面地提升企业经营绩效的评价效果。因此从 BSC 的特点来看，其四个维度上的内容和价值链上九种活动之间存在明确的勾稽关系，如：生产作业中各因素多半可以划归 BSC 中的内部流程维度，市场营销中各因素多半可以划归 BSC 中的财务维度，售后服务中各因素多半可以划归 BSC中的客户维度，人力资源管理中各因素多半可以划归 BSC 中的学习和创新维度。但仅仅基于 BSC 的企业经营绩效评价研究往往只能从量化
12、分析的角度对所研究企业在某一运作阶段或者某一经营地域的业绩情况进行衡量，难以对企业绩效形成的先导性因素进行定性分析和定量计算。而这正是 EVA 理论工具的长处所在。 （二）经济附加值简介 EVA 的核心概念是“经济利润” ，主要观点是认为公司价值是扣除资本成本之后所剩余的利润，该指标保留了计算全部资本成本作为经济利润的递减因素的合理内核，具有很强的定量化操作效果。EVA 是衡量企业所有决策的单一指标，企业管理者可以把 EVA 作为全面财务管理体系的基础，这套体系涵盖了所有指导营运、制定战略的政策方针、方法过程，以及衡量指标。在 EVA 体系下，管理决策的所有方面全都包括在内，包括战略企划、资本
13、分配，并购或撤资的估价，制定年度计划，甚至包括每天的运作计划。因此从 EVA 的特点来看，其理论内涵反映出了价值链上九种活动在企业最终产品定价、收入、利润和回收率等财务指标间的作用，因而能够用于分析价值链上九种活动之间的关联关系。但仅仅基于 EVA 的企业经营绩效评价研究往往不能反映出企业经营情况中难以用财务指标所衡量的部分，更加难以有效分析出企业经营过程中非财务指标与财务经营指标之间的内在联系。如在评价企业管理者经营业绩及确定他们的报酬时，不但要考虑当前的 EVA 指标，还要考虑这些超前指标，这样才能激励管理者将自己的决策行为与股东的利益保持一致。而这又恰好是 BSC 理论工具的优势所在。
14、（三）企业绩效评价指标群维度划分 要在价值链会计视角下评价企业经营绩效水平，可引入基于 BSC 理论框架中用于衡量企业非财务状况的研究维度和评价指标，将其理论内涵和使用方法和以 EVA 为目标的财务指标整合为一种统一的分析框架。笔者结合 BSC 和 EVA 两个视角，将基于价值链会计的企业经营绩效评价指标群进行了维度划分，具体内容如图 2 所示。 四、基于 BSC 和 EVA 的企业绩效评价指标群互动机理分析 为了进一步明确这些绩效评价指标的内在联系，笔者应用 BSC 和 EVA的理论核心因果关系将指标层层分解，以明确企业绩效评价中的价值驱动因素及其互动机理。 （一）互动机理分析的总体研究思路
15、 企业绩效评价指标贯穿于企业经营的各个环节和层面，因此可将 EVA 指标设置为首要目标，通过 BSC中的财务指标衔接 EVA 指标，然后根据客户指标的内容来推动财务指标的达成，接着通过内部流程指标的内容提高产品和服务的品质，最后通过学习与提高员工的个人能力来监控未来增长所必须的无形资产的获取和企业能力的培育过程。 （二）互动机理分析的具体实施途径 首先根据 BSC 中四个维度下各评价指标群的分类，分析各维度下评价指标间的关联关系（在图中以实线箭头表示） ；然后根据 BSC 中各维度因素间的因果关系寻求衡量指标，探讨不同维度下指标群之间的关联关系（在图中以虚线箭头表示） 。如：“企业采购活动效率
16、” 、 “原材料输入活动效率”和“与上游合作伙伴协作活动效率”指标对于“产品生产周期”和“产成品输出活动效率”指标具有价值驱动作用， “产品生产周期”和“产成品输出活动效率”指标对于“市场占有率”和“对供应商的满意度”指标具有价值驱动作用，“市场占有率”和“对供应商的满意度”指标对于“产业内业务成长速度”指标具有维度内部价值驱动作用。 “与下游合作伙伴协作活动效率”指标对“与上游合作伙伴协作活动效率” 、 “产成品输出活动效率” 、 “对供应商的满意度”和“产业内业务成长速度” 指标具有跨维度价值驱动作用。互动机理分析具体内容如图 3 所示。 五、结论 作为一种能够结合战略管理和会计学相关理论
17、与方法的研究工具，价值链会计为现代企业经营管理提供了一个全新的研究视角，特别是对于企业绩效评价问题的研究而言，价值链会计更是能够提供恰当的理论分析思路和准确的实践数据。基于此，笔者将 BSC 和 EVA 作为研究视角，对基于价值链会计的企业经营绩效评价指标进行了类别概括、维度划分和互动机理分析等理论推演，推演出了价值链会计情境下企业绩效评价指标在企业实践中的契合途径。本文研究思路较好地反映出了价值链会计视角下企业绩效评价指标群的具体内容，并能够让企业经营管理者根据价值链上九种活动分别掌握企业经营中的实践数据，让企业经营管理者明确企业绩效评价指标群中各维度具体指标间的价值驱动关系，帮助企业经营管
18、理者有针对性地设计和设置企业经营过程中的业务、制度和流程。本文的研究结论能够较好地完善价值链会计视角下的企业绩效评价的理论研究框架，为企业实践中价值链运作绩效的提高构建出了一个富有启示的理论框架和切实可行的实施途径。但本文在企业实践运作方面尚存在一些不足之处，即这些绩效评价指标难以在不同行业属性中、不同地域范围内和不同评价环境下得到具有针对性的应用。对此，可选择更为广泛的行业、地域和环境中的企业进行案例研究和实证分析以便更为深入和科学地揭示价值链会计视角下企业绩效评价指标的群属设计和体系构建。 参考文献： 1阎达五：价值链会计研究：回顾与展望 ， 会计研究2004 年第 2 期。 2程宏伟、张永海、李想：基于模块化的价值链会计研究 ， 会计研究2007 年第 3 期。 3蒙高原：价值链会计视角下的企业业绩综合评价体系 ， 重庆工学院学报 （社会科学）2008 年第 7 期。
