1、1高校内部成本核算模型研究【摘 要】 近年来高校之间的竞争越来越激烈，高校的经营环境发生了重大的变化，国家颁布高等学校会计制度（征求意见稿）的通知之后，社会各界对高教内部成本的关注更是不断加温。文章以北京 B 高校为例，通过分析高校内部成本核算存在的问题及成因，建立基于作业成本法的高校内部成本核算模型，通过定义成本核算的五大要素，确定成本动因率以及作业成本，确保高校内部成本核算结果能准确反映高校的教育成本，增强高校教育资源增值能力以及高校成本控制意识，意在不断降低高校的内部成本。 【关键词】 高校； 成本核算； 作业成本法 一、引言 从 20 世纪末高校扩招开始，我国的高等教育已经转向大众化教
2、育，高校招生人数以惊人的速度增长。2011 年我国高校的招生规模达到 675万人，比 1998 年扩大了 6.25 倍，然而我国高等教育资源利用率低下，众多高校负债经营，高校教育资源管理水平远不能与高校招生规模增速相匹配，以致近年来社会各界普遍关注高校教育成本问题。2009 年财政部下发的高等学校会计制度（征求意见稿）的通知要求高校改进会计核算制度，增强高校教育资源利用情况的透明度，促进高校提高资源的利用效率，以有限的资源最大化增强学校的核心竞争力。高校内部成本核算成为新的研究热点。 2二、高校内部成本核算存在的问题及成因 高校内部成本就是将一定时期内高校运营过程中发生的费用按性质分类、汇集和
3、核算，计算出该时期内高校运营的费用总和。成本核算可以及时地为高校管理层提供准确的成本数据，为高校管理层的运营决策提供数据信息。以 B 高校为例，当前的高校成本核算主要存在以下问题。第一，固定资产折旧处理不当导致成本信息失真。受长期计划经济观念的影响，我国高校普遍忽略对内部成本的核算，忽视对成本构成的分析。高校按照旧会计制度进行财务管理时长期采用收付实现制作为会计基础，而新制度要求高校的会计基础变为权责发生制，由于缺乏经验B 高校在固定资产折旧提取方面处理不当，例如桌椅、沙发等资产并没有按照质量和使用频率等划分折旧年限，而采取一刀切的折旧年限处理。另外，不同类别的固定资产折旧年限存在不合理之处。
4、例如，按照现今高科技设备的更新换代速度推算，投影仪等多媒体设备折旧年限不合理，导致成本虚低。固定资产折旧处理不当导致高校内部成本核算过程中出现成本信息失真、财务数据缺乏稳定性等问题，使高校内部成本控制难度加大。 第二，高校内部没有设置成本核算科室和相应的工作岗位，导致高校内部成本核算过于简化，使得高校不能从会计报表中得到准确的成本信息，不利于高校内部成本的考核和控制管理。例如，B 高校的成本核算是按照传统的成本计算方法，但 B 高校不但有本科生、研究生和博士生，还有非学历的培训班。B 高校在计算成本时，并没有按照教学对象将支出3分开，而是所有成本记在事业支出中，培训班的成本和日常支出被加入到学
5、校的成本中，导致学校的成本虚增。另外，B 高校将本校与其他科研院所、企业联合承担的科研项目费用列入了科研成本，但此部分支出与培养学生无关，应与 B 高校承担的社科基金和自然科学基金等基金项目支出分别进行会计处理，不计入高校成本中，以避免高校成本虚增。 第三，高校内部缺乏成本控制意识，成本核算观念淡薄。当前的高校普遍缺乏资金成本观念，对于应收应付账款缺乏积极有效的管理规章制度，财务人员注重对资金流动情况的记录，忽略资金的使用状况和资金的时间价值，高校资金使用效率低下，财务费用占总成本的相对比例只升不降。缺乏成本控制意识增加了高校降低内部成本的难度，薄弱的成本核算观念使高校将更多的精力、物力用于投
6、资和高校扩建，而忽略了对高校可持续发展能力的培养。 第四，无形资产的核算不详细严谨。B 高校目前自行开发取得的无形资产，申请过程中发生的部分费用记入了公务费和材料费中，报销人员并未将申请无形资产产生的费用从日常业务费和材料费中细分出来，导致无形资产的实际成本高于账面成本。此外，负责科研的教授没有将与教学无关的材料单独记账，造成内部成本虚增。高校的数据信息和技术与产品等无形资产是学校的长期投入，能为学校提供长期的经济和社会效益，但成本核算时并没有纳入核算范围。对于高校自创的无形资产，在无形资产成本的核算通常仅以申请时所发生的费用作为无形资产的价值，而忽略无形资产的附加价值，造成内部成本虚减。 三
7、、高校内部成本核算模型 4当前我国各高校采用的财务软件不统一，高校成本核算的计算方法也不相同，所以高校成本核算并未在全国范围内有效开展。随着高校财务管理改革的深入，高校财务信息将逐步公开接受社会监督，高校急需建立适用于自身情况的内部成本核算模型。本文基于作业成本法建立高校内部成本核算模型，模型如图 1 所示。 （一）定义成本核算模型的五大要素 建立基于作业成本法的高校成本核算模型，首先需要五大要素：资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径，以及会计期间和组织结构两个辅助要素。 1.高校内部成本核算中的资源是指为培养学生而进行的费用支出，主要包括教职工费用、教学经费、管理费用、部分科研费用、无形
8、资产投入、固定资产折旧费等。高校的资源账户是一系列的具有层次结构的资源集合，通过细分资源账户实现多次分配，增加资源成本分配的准确性。 2.以往高校成本核算中，常以教职工的课时作为教职工作业的量化标准，但随着高校科研工作的深入开展，多数教职工不但要承担讲课教学的任务，还需要承担一定的科研任务。研究生的导师在完成科研任务过程中对研究生的培养和教育投入，也应该按照科研成果产出所支付的费用作为研究生培养费用计入教育成本核算中。 3.高校成本核算的成本对象是在校学生，包括硕士研究生和博士研究生，但不包括非学历的培训班学员等。 4.成本动因是指高校资源分配的原因，涵盖了资源动因、作业动因5和成本对象动因。
9、 5.高校成本核算的分配路径是按照科研、教学作为一级节点，按照年级、专业和学历划分二级节点。此外，当前的高校会计年度也应当根据教育周期、学校教学的组织、学费的收取等实际情况，按照教学学年划分。 （二）建立成本核算模型 按照高校当前的学院专业设置情况建立 n 个学生培养中心，选择资源动因，根据资源动因把各项资源消耗向学生培养中心进行分摊，形成成本库的成本。 设学生培养中心的成本库成本矩阵为 C0，如公式 1 所示。 高校的组织结构通常为下设多个二级学院，二级学院再下设多个专业。在计算高校内部成本时，可以由各个专业先按照各自实际情况计算出培养学生成本；再由二级学院汇总到学校。采用从下到上的多层级成
10、本核算，不但可以为学校管理层提供相对准确的数据信息，还可使各级管理者分辨出工作中的增值工作和非增值工作，有利于高校减少无效的作业，降低高校内部成本，提高高校自身的核心竞争力，使高校教育科研资源合理高效分配和使用。 四、高校内部成本核算的实证分析 本文以北京 B 高校管理学院会计专业本科某班和会计专业硕士研究生的培养成本为例，本科生班级人数与硕士研究生人数均为 23 人，为方便计算分别简称为甲组和乙组。 假定管理学院该学年仅招收一个会计专业本科班和硕士研究生班，首先确定作业中心。学校培养学生需要经过教学（简称教学作业） 、培养6学生科研能力（简称科研作业） 、培养学生实际操作动手能力（简称实习作
11、业）和相关学生工作（简称学工作业） 。 确定作业中心之后，根据学院会计记录汇总归集各作业中心成本库费用、计算成本动因率。参照 2010 年和 2011 年管理学院的历史数据，学院全部运营费用为 40 万元，且学院所有运营间接费用都是由以上四个作业引起。成本核算期为 2010 年 9 月 1 日至 2011 年 8 月 31 日。根据学院会计账目记载，成本核算期间内消耗的人工费用为 17.6 万元，折旧费用为 12.4 万元，材料费用为 6.4 万元，管理费用为 3.6 万元。为了简化计算，财务费用等计入管理费用。 以教学作业为例，教学作业消耗三种资源：教师人工、教学材料和资产设备折旧。学院的管
12、理费用为 2.5 万元，工资成本额为 3.5 万元，资产设备折旧为 2.5 万元，材料成本额为 1.6 万元。教学作业成本单如表 1 所示。 按照相同的方法计算科研作业、实习作业、学工作业的成本单，计算出各作业成本库的总成本额依次为 14 万元、6 万元和 2 万元。根据计算出的成本单，确定各作业的成本动因及成本动因量，计算各作业的成本动因率，如表 2 所示。 列出成本单并计算出成本动因率之后，统计各作业的作业动因率，并计算出甲乙两组学生各自的教育成本，如表 3 所示。 按照传统的成本核算方法，甲组和乙组的教育成本是相同的，也就是在计算教育成本时，以高校总的教育费用支出除以在校生人数得出单位教
13、育成本，而忽略了在培养不同学历的学生时需要投入不同的教职工7人工费用和科研材料费用等，使得教育成本并不能如实反映实际情况。本文采用基于作业成本法的成本核算模型，得出不同学历的学生教育成本存在较大差异，如表 4 所示。 高校内部成本核算实际操作过程中，应当注意避免为求数据准确而使财务人员增加过多的工作量，或者由于内部成本核算流程过于复杂而导致管理成本明显上升。建议高校根据自身情况，计算出某些专业不同学历的学生培养成本，求出本科生、研究生和博士生的教育成本差异倍数，再以总成本除以加权学生数求得平均的学生教育成本，不但可以增加成本信息的准确性，也可以避免过度增加财务人员的工作量。 五、结束语 2012 年来多数高校负债运营带来的问题和潜在的风险已经引起多方重视，高校在面对高考人数降低、高校生源减少、职业技术学院竞争力增强等考验时，完善高校的内部成本核算将有利于高校加强内部成本控制，有利于完善高校的预算管理，使高校在激烈竞争中争取到优秀生源并保持稳定和可持续发展。 【参考文献】 1 黄晓兰.公立高校成本控制策略研究J.财会研究，2009（23）. 2 陆宏如.高校成本管理研究J.财会通讯，2011（32）. 3 陈少杏.论高校成本核算与控制J.广东经济管理学院学报，2006（2）. 4 危孙忠.关于民办高校成本核算的构想J.财会月刊，82008（30）.
