1、1会计师事务所的人力资源会计确认研究摘要：本文根据会计师事务所人力资源的特征，资产的定义及人力资源会计的研究成果，指出会计师事务所的人力资源符合资产的定义，应该作为资产予以确认，但不能简单地将其纳入无形资产的范畴。 关键词：会计师事务所；人力资源；会计 一、引言 会计师事务所人力资源是人力资源的一个特殊组成部分，其具有一般人力资源所具有的生物性、能动性、智力性等基本特征。除此之外，会计师事务所的人才还具有集中性、应用性等特征。随着会计师事务所的不断增多，注册会计师人数也不断增多，这样就有必要运用人力资源会计对会计师事务所的人力资源进行核算。会计师事务所人力资源由会计师事务所和人力资源的载体（
2、劳动者） 这两个主体支配和控制。由于会计师事务所的工作成果难以衡量，他们的劳动过程也难以直接监控，另外由于知识产出是无形的，从而无法用传统的方法对会计师事务所人才的劳动过程和劳动成果进行管理和评估。本文将对会计师事务所人力资源的会计确认问题进行研究。 二、将会计师事务所人力资源作为资产确认的原因 会计师事务所人力资源虽然具有以上特征，与一般人力资源有所不同，但仍然符合我国企业会计准则中“ 资产”的定义，即： 第一，必须是一项经济资源，未来可能带来收益； 2第二，为企业所拥有或控制； 第三，可以用货币计量其价值。 会计师事务所人力资源能够作为资产确认，主要是基于以下原因： （一）会计师事务所人力
3、资源具备经济资源的基本属性 衡量会计师事务所人力资源是否是一项经济资源，可以从交换性、占有性、效益性三个方面进行分析。 会计师事务所与劳动者双向选择后确定雇佣关系，签订劳动合同。会计师事务所支付报酬以取得人力资源的使用权，因此会计师事务所人力资源具有交换性。 会计师事务所聘用某一个劳动者后，在合同期间向其支付报酬以获得人力资源的使用权和控制权。也就是说，会计师事务所在合同期间占有该人力资源，会计师事务所人力资源具有占有性。 会计师事务所人力资源在会计师事务所的发展过程中发挥作用，为会计师事务所创造效益。会计师事务所人力资源不仅具有社会效益性，而且具有经济效益性。 （二）会计师事务所能够对人力资
4、源实施控制 虽然会计师事务人力资源的所有权属于劳动者自己，但这并不意味着会计师事务所就不能对人力资源进行控制。 会计师事务所作为劳动合同的一方当事人，通过向劳动者支付工资、津贴和奖金等来取得或拥有该人力资源的使用权，控制和支配人力资源，使其为会计师事务所创造效益。 会计师事务所一般与注册会计师签订 3 5 年的劳动合同，而且3随着会计师事务所注册会计师地位的提高和会计师事务所体制的完善，会计师事务所的注册会计师的任职期限也会延长。 会计师事务所人力资源附着于“ 劳动者”这一载体上，会计师事务所通过聘用劳动者而拥有人力资源。 （三）会计师事务所人力资源能够用货币进行计量 会计师事务所对其人力资源
5、的取得、开发、使用及维护等需要相应的成本支出和资源耗费，这种成本支出与资源耗费都能以货币计量。会计师事务所人力资源是可以流动的，在流动中一般以其自身价值的增值为先决条件，即劳动者得到职位升迁。如果没有更好的待遇（ 包括工资、住房、奖金等） ，一般人力资源的流动也是不可能的。这种流动价值就是另一个单位支付的更高的薪金，这是可以用货币计量的。劳动者会退休，会计师事务所也需要计量其养老金。另外，劳动者可以因其他原因（ 如被辞退、生病、死亡等） 与会计师事务所解除劳动合同，而在这些情况发生时会计师事务所都要向其支付费用。因此，人力资源的成本和价值是可以用货币计量的。 由此看来，会计师事务所人力资源具有
6、资产的所有特征。因此，人力资源会计应该对会计师事务所人力资源成本的增减、人力资源价值的变动和人力资源创造的效益进行核算和报告。 三、会计师事务所人力资源不是无形资产，应单独核算 会计师事务所人力资源具有资产属性，应当作为会计师事务所的资产予以核算。但对于会计师事务所人力资源所属的资产类型，不同的人持有不同的观点。目前，多数学者将人力资源划归为无形资产，理由是4人力资源是指人的某种技能，是无实物形态的。但是笔者认为，人力资源并不具有无形资产的属性，盲目地将人力资源划归为无形资产，不仅是概念上的混淆，而且容易使会计师事务所在管理中产生误区。 （一）无形资产的确认条件 无形资产的确认需要满足以下三个
7、方面的条件： 符合无形资产的定义，无形资产是指企业拥有或者控制的、没有实物形态的、可辨认的非货币性资产； 产生的经济利益很可能流入企业； 成本能够可靠计量。 根据上述无形资产的定义，资产只要满足下列条件之一 即可作为无形资产： 能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换； 源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。 无形资产是脱离人而单独存在的，而人力资源不能脱离人而单独存在。同时，无形资产可以与相关合同、资产或负债一起用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，并且可以在不同的组织之
8、间同时发挥作用；而会计师事务所的人力资源一般不可以被不同的组织在同一时间占有、在不同组织之间同时发挥作用，更不能与相关合同、资产或负债一起用于出售、转移等。因此，会计师事务所人力资源不具备无形资产的可辨认性。 5（二）无形资产和会计师事务所人力资源的价值源泉 无形资产之所以具有价值，能够成为资产交易和资产评估的对象，是因为它能够给产权主体带来超额收益。这源于一定时期内企业对该无形资产的垄断性（ 即排他性） 使用而给产权主体带来成本降低或收入增加的好处。会计师事务所人力资源的价值在于它能给会计师事务所带来未来的收益，但这种收益是通过人力资源的具体运用即人力资源载体（ 劳动者） 的劳动产生的。在这
9、一过程中，物力资源（ 包括无形资产）发挥的只是条件作用。同时，人力资源价值的增加还可以增加个别无形资产的价值，比如服务质量的不断提高可以增加商标的价值。可见，人力资源价值是会计师事务所价值的根本，人力资源载体（ 劳动者） 的劳动是一切价值的源泉。 （三）从会计师事务所人力资源与无形资产的价值变动规律 无形资产的价值受技术、市场供求关系以及企业发展战略的影响较大。一般来说，随着科技的发展，企业所拥有的无形资产的价值会不断降低，或者当企业发展战略发生变化时，这些无形资产对于企业的有用性可能会降低，其价值也会随之降低。可见，大部分无形资产的价值不是企业所能左右的，要由市场来评估和决定。 会计师事务所
10、人力资源价值也具有动态变化性，但在这种变化过程中，会计师事务所自身的作用比较大。如前所述，人力资源的未来产出受管理水平、激励机制等若干因素的影响，这些都是会计师事务所可以主动改进和完善的。另外，会计师事务所还可以根据自身发展的需要，有目的地进行人力资源投资，从而适当提升人力资源的价值。因此，在6正常情况下，会计师事务所人力资源价值呈现出一种不断增长的趋势。 由以上分析可见，会计师事务所人力资源与会计师事务所无形资产之间存在着本质区别。从本质上看，前者是物力资源的特殊形态。如果将会计师事务所人力资源简单划归为无形资产，则可能会导致人们忽略会计师事务所人力资源的特殊性，用管理物力资源的手段去管理会计师事务所的人力资源，陷入过去那种对人力资源进行事务性管理的误区，影响会计师事务所人力资源效力的发挥，最终影响会计师事务所自身的发展。 结论： 因此，会计师事务所人力资源不是无形资产，应将其单独核算，根据其特点将其列示于资产负债表的“ 固定资产”项目与“ 无形资产”项目之后。 （作者单位：江苏泗洪农村商业银行股份有限公司）
