1、1基于可持续发展的环境审计实践探索一、环境审计概念 环境审计最初是企业为降低环境风险而自发开展的内部审计，1992年最高审计机关国际组织成立了环境审计委员会，鼓励各国最高审计机关考虑环境问题，政府环境审计最早得到迅速发展。1995 年世界审计组织在开罗宣言中提出了环境审计的概念框架，2001 年世界审计组织环境审计工作组提出了更具体的环境审计定义框架：环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计。环境财务审计通常评价政府的财务报表是否反映环境成本和负债。环境合规性审计主要评价是否遵照有关的环境法律、规章和政策。环境绩效审计通常包括评价政府：是否实现其环境目标；是否有效解决环境问题；是否高效、经济
2、地运行。 在我国，环境审计尚无明确的权威定义。参照最高审计机关国际组织环境审计委员会提出的定义框架，将环境审计界定为：由专门审计组织对政府、企事业单位的环境管理系统及有关经济活动中产生的环境责任和环境问题的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价和鉴证，以促进其实施可持续发展的战略目标。下面从环境审计概念框架的基本要素分析我国环境审计的现状。 环境审计的目标实施，依赖于社会各个层面的组织和个人主动履行，并与环境信息披露报告的质量有密切关系。提高全社会全民的环境责任意识，强化社会责任报告的要求，是可持续发展的基础。 2二、环境审计实施现状 （一）审计主体 在我国审计监督体系中审计工作由三类不同主
3、体承担，即政府审计机关、会计师事务所、单位内部审计机构。环境审计作为审计的新兴领域，审计主体仍应由这三类主体承担。由于环境审计是随国家对环境保护问题的重视而产生和发展的，近年来，环境审计主要由政府审计机关进行审计，企业自主进行环境审计的很少，社会审计作为新业务拓展刚起步，如注册会计师对碳排放报告的鉴证。 （二）审计客体 审计客体即被审计对象，从文献资料看，有学者认为环境审计对象是政府部门及企事业单位的环境管理责任（陈淑芳和李青 1998） ，有的认为是与环境有关的组织经营管理活动以及作为这些活动信息载体的有关资料（曾宪策（1997） ） 。由于环境审计特殊性，环境审计对象应包括两方面：一是环境
4、管理系统，包括环境管理机构、环境规划、环境管理政策和制度，环境审计。即从宏观层面审查对各国政府履行环境保护和管理责任情况；二是有关经济活动对环境的影响。即从微观层面审查特定企业或经济组织经济活动对环境的影响情况。如碳排放指标、环境报告中披露的环境责任与风险等。具体表现为环境资金的财务审计、环境责任主体的合法性审计与绩效审计。 从审计实践看，目前我国政府审计的开展主要是针对环保专项资金的财务收支和重点项目的专项审计，对环保资金收支的真实性、合法性及企业的经济活动是否遵守有关环境保护法律和法规进行审查。在微观层面对企业环境绩效评价较少，在宏观层面对国家在国际环境保护政策公约履行、政府环境政策执行等
5、方面的审计和评价更是少见。 3（三）审计内容 环境审计内容随着我国环境审计实践的不断深入而逐步拓展，从环境审计的发展历程看，90 年代在政府审计中提出资源环境审计，最初主要围绕各类环境保护资金和项目展开，1998 年审计署设立了农业与资源环保审计司，负责组织资源环境审计工作，主要内容包括环境污染治理和生态环境保护两方面内容，到 2002年，审计署入选为世界审计组织环境审计委员会执委会成员，促进了资源环境审计与国际交流，审计的领域从生态环境审计，逐步拓展到土地资源、矿产资源、水环境、大气污染、工程建设环保审计等多元项目。到目前我国环境审计内容拓展到四方面：（1）对环境保护资金筹集、分配、使用和管
6、理的审计。 （2）对环境保护政策法规、制度的科学性、健全性、执行的有效性的审计。 （3）对环境保护投资工程项目建设、管理、运营及其效益情况。 （4）对政府及其相关部门履行服务、管理、监督责任，及实施各项管理措施的情况及其成效等内容。社会审计方面，作为新业务拓展在温室气体排放、碳减排等环境事项方面开始提供鉴证服务。 （四）环境审计标准 环境审计是一项综合的、系统的、复杂的工作，环境审计遵循的标准体系具有综合性和层次性，包括与环境事项相关的国际规则、国家的法规与政策文件，环境会计与环境信息报告的规范，审计技术层面的规范。国际规则包括：联合国气候变化框架公约 、京都议定书 、清洁发展机制（CDM）
7、，环境审计有：ISO14000 中关于环境审计的系列准则，框架性操作指南有从环境视角进行审计活动的指南 、 环境审计与合规审计等。在国内，环境相关的法规不够完善，缺乏环境审计准则和审计指南，也没有制定出对环境事项审计评价的标4准。法律法规层面的主要有环境保护法 、 清洁生产促进法 、 中国应对气候变化国家方案 、 温室气体自愿减排交易管理暂行办法等，在政府审计领域审计署在 2009年发布了审计署关于加强资源环境审计工作的意见 ，作为指导全国各级审计机关进行资源环境审计实践的文件。社会审计和内部审计尚无出台相关审计准则和指南。 （五）环境审计方式与方法 现阶段环境审计方式主要依赖强制审计，受托审
8、计较少。审计的技术方法如检查、观察、询问、函证、分析程序、重新计算等不能满足环境审计的需求。由于环境问题涉及计量属性多重性，既有货币化也有非货币指标。在分析方法上除比较分析外，还有环境成本效益分析、环境费用效果分析等。 可以看出，我国环境审计理论研究与实践探索处于初级阶段，尚未形成统一的环境审计的理论体系和环境审计实务指南。环境审计主体单一，审计内容有待拓展，审计标准需借鉴国际先进经验制定出权威性标准和指南。改变传统的审计理念，在审计方法与手段上创新发展，环境审计的特殊性，决定了审计的实施更需协同管理理念。 三、环境审计实施强化路径 （一）推动环境审计主体多元化发展 不同类型的环境审计产生和存
9、续的客观基础不同，对审计活动的信息需求也不同。 （1）环境财务审计，产生于经济组织的外部利益关系人对组织环境信息可置信程度的需要。审计目的是对经济组织在披露和报告其环境问题和环境责任方面是否真实、公允发表意见，审计主要发挥鉴证职能。社会审计作为独立的第三方应承担此重任。 （2）环境合规性审计，产生于国家和政府履行环境保5护和管理职能，是对各级政府部门、经济组织及个人是否遵循有关环境保护法规的信息需求。审计发挥其监督职能，政府审计机构作为政府职能部门，客观上成为审计主体责无旁贷。 （3）环境绩效审计，是对环境资源的管理和使用情况作出评价。按照 ISOl4001解释，对环境资源管理、使用的经济性、
10、有效性的评价，属于环境管理系统的一部分。审计主体可以多元化，对政府绩效评价，由各级政府审计机关进行；对经济组织履行社会责任，对环境事项报告和披露时，可由其内部审计机构或委托第三方进行。由此可见，要推动环境审计全方位、全内容实施，需三类审计主体共同参与，相互协作。 （二）拓展环境审计对象与内容 从环境视角进行审计活动的指南指出，环境审计对象有三类，一是直接和间接对环境产生影响的组织，不论这种影响是正面的还是负面的，二是有权制定或影响环境政策和法规的组织，包括国际性、全国性和地区性的组织；三是有权监管和控制其他组织、部门环境运行的组织。目前我国环境审计对象范围较窄，主要针对第一类，即与环境问题如排
11、污、碳排放等有关的经济组织。后两类审计对象是审计较高层次，各级政府对环境的监管职能，政策方案制定的可行性和科学性需要公开。环境审计内容有其特殊性，与环境事项相关的领域均应包含在内。如环境会计界定的环境资产、环境负债、环境成本、环境效益等再认定、环境报告的盘查、环境法规的遵循情况、环境污染等事项。审核对象依赖于与环境有关的各类资料，有会计资料，也有非财务信息，如碳排放计量报告等。 （三）完善环境审计法规与实施方案 在应对全球环境问题方面我国6已采取了一系列创新性重大举措，并制定了一系列的政策和管理办法、方案，但未来的路任重而道远。借鉴国际 ISO14000系列标准，制定适应我国国情的环境审计准则
12、，对指导环境审计实践具有非常重要的意义。 （四）创新环境审计技术方法，提高审计人员专业素质 在审计技术方法上环境审计有其特殊性，除了基本审计程序和方法外，还可以考虑环境事项相关的计量与报告、指标分析等方法，考虑与生态环境问题有关的专门分析指标、及环境审计实施中协同管理等。随着环境会计、环境报告的创新与完善，环境审计方法在实践中需要审计人员不断创新与发展。审计行业需要培养一支懂环境相关法规与环境技术评估技术的专业人才。 本文系山西大学商务学院科研创新团队课题（2013） “可持续发展战略下的资源与环境相关会计问题研究”阶段性研究成果 参考文献： 1李明辉、刘笑霞：我国环境审计研究回顾与展望 ， 学海2012年第 1期。 2陈思雄、王晨雁：环境视角进行审计活动的指南 ， 审计与经济研究2003 年第 18期。 （编辑 园 健）
