1、1基于人力资源下非标准审计意见的谨慎性与个体特征研究摘要：自 1991 年以来，我国出具的非标准审计意见签字的注册会计师个体特征对出具审计意见的影响值得关注。研究结果显示，审计师的签字顺序与执业年限在审计师出具的非标准审计意见时有着显著影响；而审计师的年龄、性别、政治面貌、学历、毕业院校、所学专业、是否为合伙人情况、执业年限和工作单位并无显著影响。这一研究可为我国注册会计师人才培养以及行业队伍建设提供实证依据。 关键词：非标准审计意见 个体特征 谨慎性 人才培养 一、引言 非标准审计意见的谨慎性与个体特征在学界引起关注有多年，当前已有诸多对审计师个体特征和审计质量的研究。其中，唐跃军（2005
2、）从多角度对上市公司年度财务报告审计意见类型进行了比较研究，对非标准审计意见的分布和行业差异之关系进行了研究。肖序（2006）对非标准审计意见价值相关性做了研究。侯国民（2007）对上市公司首次披露非标准审计意见的信息含量进行了研究。郭婷等（2008）对非标准审计意见类型及产生原因进行了研究。白宪生（2009）对非标准审计意见的关联性因素做了研究。冯延超（2010）对审计师在风险导向审计模式下的审计风险判断进行了比较研究。叶琼燕等（2011）对自 1991 年以来有关签字注册会计师性别、年龄、从业经历、教育背景、是否为合伙人、2是否为党员等方面进行了研究，研究了审计师个人层面因素对审计质量的影
3、响。施丹等（2011）以 2001 到 2008 年以我国 A 股上市公司为对象研究了签字审计师性别和性别组成对审计质量和审计费用的影响。赵国宇（2011）对盈余管理和关联交易以及审计师的特征进行了研究。王兵（2011）以 2001 到 2009 年被处罚的注册会计师为研究对象，从市场反应、市场份额和审计收费三方面对注册会计师个人声誉受损的经济后果进行了研究。李江涛等（2012）以 2009 年深、沪上市公司为样本研究了审计业务供给方特别是签字注册会计师个人特征对审计费用率的影响。张敦力（2012）以 1999 到 2008 年 A 股上市公司为样本研究了行业专长审计师能否鉴别不同属性、不同错
4、报风险的盈余管理。 在当前的证券市场中，因投资者掌握的信息并不对称，很难有效对上市公司的经营质量做出合理的判断，这需要独立的第三方审计师对上市公司发布财务报告进行审计，出具审计意见。审计需求代理理论认为，审计产生不是外部力量强制结果，而是社会力量选择所致，是委托人与代理人的共同需求。在审计代理关系中，审计师有着减少所有者和经营者之间信息不对称和评价经营者经营业绩及出具审计报告的责任，即扮演隐性社会监督角色。社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度，同时也增加了审计风险，增强审计风险意识并预防审计风险在维护市场经济秩序方面的作用在不断放大，这要求审计师具备一定的专业胜任能力和独立性，而审计
5、师做出审计意见会受文化程度、专业能力等个人特征影响。虽然目前影响我国上市公司审计意见的主要因素是公司自身盈利能力、偿债能力及盈余管理，但审计师因素依然重要。本研究3从性别、年龄、政治面貌、学历、毕业院校、所学专业、是否为合伙人情况、执业年限、审计师签字顺序和工作单位是否为“四大”等环节对审计师出具的非标准报告的影响进行了研究。 二、问题提出 根据独立审计具体准则第 7 号审计报告规定，审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件。注册会计师应根据审计结论出具下列类型之一的审计报告：无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见，该
6、准则同时对非标准审计报告意见的签署条件进行了规定：（1）如果审计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应出具保留意见的审计报告：会计政策的选用、会计估计的做出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。由于审计范围受到一定的限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。 （2）如果审计师认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见的审计报告。 （3）如果审计
7、范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 （4）当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应在意见段之前增加说明段，并清楚说明导致所发表意见或无4法发表意见的所有原因，指出其对会计报表的影响程度。本研究对 1993年以来沪深两市上市公司被出具的非标准审计意见情况统计见表 1。 备注：1、52*中包含 20 份带强调事项的保留意见，57*中包含 10 份带强调事项的保留意见，92*中包含 1 项带其他事项无保留意见。 2、1999 年以前的数据参考谁审计中国证券市场审计市场分
8、析（19971999）以及 2000 年以后的数据来源于中国注册会计师协会网站（http：/ 三、研究假设的提出 影响审计师做出审计结论的两大关键因素是专业胜任能力和独立性。McClelland（1973）认为，专业胜任能力是指个体所拥有的能在某一岗位上取得业绩的潜在、深层次特质，它表现在与工作、业绩或生活中其他重要成果相似或相关的知识、技能、能力、特质或动机等方面。审计师进行审计工作需经过专业培训，在执业过程和后续教育中形成并巩固专业胜任能力。学者 Claus（2000）认为，审计的知识性理论是通过正规课堂教育获得的，而程序性知识是在执业过程中形成的，后续教育是对前两个阶段审计知识的强化和更
9、新。一般而言，独立性有两层含义：它意味着正直性的一个方面，使所有职业人员接受责任，另一方面意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性（John L C，1956） ，该研究包括了实质上的独立性和形式上的独立性（Thoms G H，1962） ，在一定程度上反映了审计师抵制客户选择性披露压力的能力（DeAngelo，1981） 。Tom Lee（1991）认为，审计独立性是审计职业公正性的特点，是人类诚实天性总特征的组成部分，是一种精神状态，不5容许本人观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面压力和影响。这要求审计师在执行委托业务时保持客观、公正的态度，要能不受外界因素的影响。 关于年龄，样本
10、中的签字注册会计师 35 岁以下的占6.40%，36 到 45 岁之间占 45.40%，45 岁以上占 48.2%，研究求的所有审计师的平均年龄为 45 岁，平均数之下的年龄变量取值 0，平均数之上取值 1。关于性别，样本中男性的比例为 66.83%，女性为 33.17%。本文将签字注册会计师中有女性审计师的观测值设为 0，男性设为 1。关于签字顺序，样本中第一签字注册会计师（含独立注册会计师）占 54.15 %，第二签字注册会计师占 45.36 %，第三签字注册会计师占 0.50 %。本文设定第一签字注册会计师为 1，第二签字注册会计师为 2，第三签字注册会计师为 3。关于政治面貌，样本中党
11、员占 94.57%，其他占 5.43 %。本文设定党员为 1，其他为 0。关于学历，样本中的博士毕业生的审计师占1.20%，硕士毕业生的审计师占 11.48%，本科毕业所占比例为 50.60%，大专学历占 31.54%，大专以下学历占 5.18%。本研究将学历分成三个部分：硕士及以上、本科、大专及以下。当审计师的学历为大专及以下时取值为 1，本科学历时取值为 2，硕士及上学历取值为 3。关于毕业院校，样本中的审计师最终学历毕业院校为重点院校占 76.05%，重点院校取值为 1，否则取值为 0。关于所学专业，根据我国学科分类法，并考虑与会计、审计专业等相关程度，本研究分为相关专业和不相关专业。其
12、中经济、管理类专业为相关专业，占 67.61%；其他为不相关专业，占32.39。本研究把观测变量都为相关专业时取值为 1，其他取值为 0。关于是否为合伙人，样本中的合伙人占 25.73%，本研究将观测变量为合伙6人时取值为 1，否则取值为 0。关于执业年限，样本中的执业年限 10 年以下者占 20.41%，10 年到 20 年者占 74.84%，20 年以上的占 4.75%。研究中的审计师执业年限平均值为 15 年，执业年限平均值以下取值为 0，否则取值 1。关于工作单位是否为“四大” ，在样本中，审计师的工作单位为四大会计师事务所的人员占 4.25 %，研究取在四大会计师事务所人员观测变量为
13、 1，其他取值为 0。 3.模型设计 4.实证检验 实证检验的结果跟本文假设大体一致，但审计师的年龄、性别、专业、是否合伙人和工作单位等因素与本文假设有出入，分析原因是审计师更容易受到第一签字注册会计师的影响，而第一签字注册会计师在公司一般为德高望重者，因此年龄因素影响不很明显。在性别方面，女性所独有的在出具非标准审计意见时，是出具无保留意见（带强调事项段）还是非无保留意见（保留意见、否定意见、无法表示意见）更具温和性。审计师所学专业对审计师影响不大的原因是当前注册会计师准入制度需参加全国注册会计师考试，需要考过专业课六门，并需通过综合阶段考试，这种考试获取的知识影响力已经超越在学生阶段所学专
14、业。审计师是否为合伙人对审计师出具非标准审计报告影响不大的原因是因为，合伙人身为会计师事务所负责人之一对企业出具非无保留意见（保留意见、否定意见、无法表示意见）的影响更为深刻，因此在道德允许范围内，合伙人可能出具无保留意见（带强调事项的） 。工作单位是否是“四大”对审计师的影响不明显，是因为签字注册会计师在出具非标审计意见时，7受其本人知识水平和经历的影响，而工作环境影响有限。 五、结语 研究结果表明，审计师个人因素对审计师在出具非标准审计报告时候有不可忽视的作用，审计师的签字顺序、执业年限等个人特征都对审计师的谨慎性有显著影响，经验丰富和第一签字注册会计师比其他审计师更谨慎。本文的研究结论可
15、为我国的会计教育和会计人才培养以及审计公司的员工培训等提供一定的启示，可为公司选聘会计师事务所的审计师进行审计业务提供实证参考依据。 参考文献 1叶琼燕，于忠泊.审计师个人特征与审计质量J.陕西财经学报，2011（2） 2王玉荣.商务预测方法（修订版）M.北京：对外经贸大学出版社，2009 3吴粒，赵秀梅，郭涛，张明喜.影响审计意见因素的实证分析J.沈阳工业大学学报，2005（4） 4陆正飞，童盼.审计意见、审计师变更与监管政策：一项以 14 号规则为例的经验研究J.审计研究，2003（3） 5费爱华.非标准无保留审计意见的影响因素分析J.统计与决策，2006（22） 6黄?，张立民.监管政策、审计师变更与后任审计师谨慎性J.审计研究，2010（1）
