1、1交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理比较分析摘要：随着新企业会计准则的颁布及企业参与股票投资活动的增多，在实际工作中，企业财务人员对股票、债券投资业务具体核算内容、方法的准确性要求不断提高。本文通过对企业短期投资业务财务核算所涉及的“交易性金融资产” 、 “可供出售金融资产”科目，从核算范围、初始确认、持有期间、会计期末、减值等方面的不同会计处理进行比较分析，旨在提高财务人员核算投资业务时运用会计科目的准确性、科学性。关键词：交易性金融资产 可供出售金融资产 会计处理 比较分析 随着我国股票市场的不断繁荣，越来越多的企业将大量闲置资金投入到短期股票、债券市场，以提高资金的使用效率。旧的企
2、业会计准则中“短期投资”科目的核算内容、方式已无法准确反映企业投资股票、债券的真实意图。财政部于 2006 年制定新企业会计准则 （财政部 33号令） ，其中第 22 号金融工具的确认和计量明确了企业在短期投资股票、债券活动时应使用的科目，即“交易性金融资产” 、 “可供出售金融资产”科目。而在企业实际运用以上会计科目时，财务人员往往出于对金融资产概念的模糊以及对新企业会计准则掌握的不准确等原因，无法准确区分“交易性金融资产”与“可供出售金融资产”科目在会计账务处理时应注意的区别。本文根据对企业会计准则第 22 号-金融工具2的确认和计量的理解及具体举例说明，对“交易性金融资产”及“可供出售金
3、融资产”科目的概念、初始确认、持有期间、期末计价、计提减值准备等会计处理进行比较分析，以提高财务人员对以上两科目具体区别的认识，准确运用会计科目反映企业长短期投资活动。 一、交易性金融资产与可供出售金融资产的概念及区别 企业金融资产主要包括交易性金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资、可供出售金融资产四类。企业在二级市场购买股票、债券、基金进行投资，应根据管理层投资决策、风险意图将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产。具体划分标准为：一是交易性金融资产是指企业从二级市场购买股票、债券、基金后准备近期出售的金融资产。二是持有至到期投资指企业购买的股票、债券、基金准备按照合同约
4、定的到期日长期持有，在持有期间以利息、股息作为收益，在股票、债券到期日出售的金融资产。三是可供出售金融资产是指企业对购买的股票、债券、基金进行分类时，所有未划分至交易性金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资核算的金融资产，均作为可供出售金融资产核算。 区别交易性金融资产与可供出售金融资产的唯一标准是企业管理层的意图。例如，企业购买的一年期债券，如果想持有一年后收回本金及利息，则企业必须将其划分为持有至到期投资。但如果企业从二级市场购入股票，并准备近期出售，则企业可根据管理层的决策将其划分至交易性金融资产或可供出售金融资产。 二、交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较分析 3（一）在初始确
5、认时会计处理比较 交易性金融资产与可供出售金融资产在初始确认时主要的会计处理区别是交易费用是否计入成本。按照企业会计准则第 22 号-金融工具的确认和计量规定，交易性金融资产的相关交易费用计入当期损益，即“投资收益”科目。而可供出售金融资产的交易费用计入股票、债券采购成本。例如，A 公司于 2013 年 5 月 1 日，从二级市场购入 B 公司发行的股票 5000 股，每股价格 3 元，另支付相关交易费用 1000 元，A 公司管理层准备短期持有，并将此业务划分为交易性金融资产。则 A 公司在5 月 1 日购入股票时应做以下分录： 借：交易性金融资产-成本 15000（5000 股3 元/股）
6、 投资收益 1000 （交易费用） 贷：银行存款 16000 而同样按照上例，如果管理层将其划分为可供出售金融资产，则企业应做如下会计分录： 借：可供出售金融资产-成本 16000（5000 股3 元/股+交易费用1000） 贷：银行存款 16000 （二）在持有期间确认并收到股息红利会计处理比较 一是交易性金融资产与可供出售金融资产在确认及收到股息红利时所做的会计处理两者并无差别，均通过“应收股利” 、 “投资收益”科目进行核算。例如，同上例，2013 年 12 月末，B 公司宣布发放每股 0.6 元现金股利，A 公司于 2014 年 1 月 10 日收到以上现金股利。此时，无论企4业将其划
7、分至交易性金融资产或可供出售金融资产，会计处理都应为： 12 月 31 日 B 公司宣告发放现金股利时： 借：应收股利 3000（5000 股0.6 元/股） 贷：投资收益 3000 2014 年 1 月 10 日，A 公司收到 B 公司发放的现金股利时： 借：银行存款 3000（5000 股0.6 元/股） 贷：应收股利 3000 二是两者在确认股息红利会计处理中唯一的不同是，可供出售金融资产在期末确认投资收益时需对债券面值与实际买价之间的差额进行摊销，通过“可供出售金融资产-利息调整”二级科目对企业投资债券真实的收益进行调节。例如，2013 年 1 月 15 日，A 公司以 110 万元购
8、入 B 公司发行的 2 年期债券，票面总额为 100 万元，票面年利率为 4%，实际年利率为 3%，利息于每年年末计息，次年支付利息，到期归还本金。A 公司在 1 月 15 日，购买债券时： 借：可供出售金融资产-成本 100 （按债券面值） -利息调整 10 （买价与面值的差额） 贷：银行存款 110 A 公司在 2013 年 12 月 31 日，确认投资收益时将买价与面值的差额进行摊销： 借：应收股利 4（面值 100 万元票面年利率 4%） 贷：投资收益 3.3 （实际买价 110 万元实际年利率 3%） 可供出售金融资产-利息调整 0.7 A 公司在 2014 年 12 月 31 日，
9、5确认投资收益时将买价与面值的差额进行摊销： 借：应收股利 4（面值 100 万元4%） 贷：投资收益 3.27（账面摊余价值 109.3 万元实际年利率 3%） 可供出售金融资产-利息调整 0.73 （三）在会计期末股票市场价格变动时会计处理比较 交易性金融资产与可供出售金融资产在会计期末确认因股票、债券市场价格变动时会计处理的不同是，交易性金融资产将价格变动计入“公允价值变动损益”科目，而可供出售金融资产则将其计入“资本公积-其他资本公积”科目。例如，A 公司于 2013 年 5 月 1 日，从二级市场购入 B 公司发行的股票 5000 股，每股价格 3 元，另支付相关交易费用1000 元
10、，A 公司管理层准备短期持有，并将此业务划分到交易性金融资产，2013 年 12 月 31 日，该股票市场价格跌到每股 2.8 元。A 公司在年末应按新股价调整交易性金融资产账面价值： 借：公允价值变动损益 1000 （5000 股价格变动 0.2 元/股） 贷：交易性金融资产-公允价值变动 1000 又如，A 公司于 2013 年 5 月 1 日，从二级市场购入 B 公司发行的股票 5000 股，每股价格 3 元，如果企业将该业务划分为可供出售金融资产，则年末 A 公司应做如下会计处理： 借：资本公积-其他资本公积 1000 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 1000 （四）在计提资产减值
11、准备方面会计处理比较 交易性金融资产与可供出售金融资产在计提资产减值准备时会计处6理的不同在于，交易性金融资产不计提资产减值准备，而可供出售金融资产则可按照股票、债券跌价金额计提资产减值准备金，计提金额需考虑上期因市场价格变动计入“资本公积-其他资本公积”科目金额。例如，A 公司于 2013 年 5 月 1 日，从二级市场购入 B 公司发行的股票 5000 股，每股价格 3 元，A 公司管理层将其划分至可供出售金融资产，2013 年末，B 公司股票因受到证监会查处，受此影响，股价跌至每股 2 元，则 A 公司在年末应做如下会计处理： 借：资产减值准备 5000 （5000 股跌价 1 元/股）
12、 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 5000 又如，同上例，如果 2013 年末 B 公司股票市场价格为每股 2.8 元，2014 年末，B 公司股票因受到证监会查处，股价跌至每股 2 元。A 公司在2013 年末应做如下会计处理： 借：资本公积-其他资产公积 1000 （5000 股价格变动 0.2 元/股）贷：可供出售金融资产-公允价值变动 1000 A 公司在 2014 年末应做如下会计处理： 借：资产减值准备 5000 （5000 股跌价 1 元/股） 贷：资本公积-其他资本公积 1000 可供出售金融资产-公允价值变动 4000 参考文献： 1中国注册会计师协会.会计M.北京：中国财政经济出版社，2009 72马丽军.交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较J.财会通讯，2010 3刘会颖.对交易性金融资产与可供出售金融资产的比较J.职业时空，2010
