1、1所得税审计与会计报表审计异同辨析摘要：本文从理论与实务出发，关注我国税务师事务所以及会计师事务所从事相关业务时的专业性以及审计质量能否得到保证，对将两种不同性质的审计杂糅在一起的做法提出不同的看法。本文亦对两种审计进行了区分，以期对实务界有所贡献。 关键词：所得税审计；会计报表审计；审计质量 一、前言 会计师事务所主要业务包括：设计财务会计制度，建立符合国际会计准则的会计控制系统；帮助企业建帐和代理记帐、培训财务会计人员；筹划会计电算化系统，评审和验收会计电算化软件等及验证资本手续、专业审计服务等。 当然，两者都实行“行业准入制” 。税务师事务所和会计师事务所最大的区别是：会计师事务所不能从
2、事税务鉴证业务，而税务师事务所则不能从事验资和审计业务。 二、实务操作及其存在的问题 然而在实务中，往往出现这样的问题尤其是对中小企业的所得税审计以及会计报表审计当一家企业同时需要做税审以及会计报表审计时，不论是税务师事务所还是会计师事务所，都想把两者揽入自己手中，以增加业务收入。上文已经说过，会计师事务所不能从事税务鉴证业务，而税务师事务所则不能从事验资和审计业务，那么在实务中是2怎样操作，达到自身目的的呢？很简单，形成“同盟” 。简而言之，便是一家税务师事务所与一家会计师事务所（或者是多对多的关系）达成某种默契：比如一家税务师事务所，当拥有客户资源时，税务师不仅要完成本职的税务审计工作，同
3、时还需要完成会计报表审计的工作底稿，然后将工作底稿交给“同盟兄弟”某家会计师事务所。如果审核无误，该会计师事务所会以会计师事务所的名义出具审计报告，并且由该所的注册会计师签章。如果注册会计师觉得有问题，将工作底稿退回，由执行底稿的税务师进行修正，直至注册会计师认为审计风险降到可以接受的水平，没有实质性错误为止。反之，对一家会计师实务所而言亦是如此：由注册会计师执行工作底稿，然后交由对方的税务师进行检查，确认无误后由税务师事务所出具所得税汇算清缴鉴证报告。 那么这样的行为可行吗？得出的审计报告和所得税汇算清缴鉴证报告真实可靠吗？两者的执行质量又如何呢？笔者提出以下几点想法，以供参考： 1、行为涉
4、嫌违反法律法规，起码是不道德的 前文几次强调税务师事务所与会计师事务所的业务有严格的限制，前者不能提供会计报表审计，后者不能进行税务鉴证业务。但是在实务操作中，税务师事务所与会计师事务所却如此为之，尽管表面上没有违反相关规定，实质上却已经越界。在一系列的操作过程中，当委托人提出质疑，为何报告不是出自委托的事务所或是税务所时，它们往往会以各种理由说服委托人，这是一种不道德的欺骗行为。另外，一般情况下委托人只求尽快拿到报告，往往不去深究到底是谁出具的报告，也给这3种不道德的行为提供了可乘之机。 2、报告质量令人担忧 众所周知，术业有专攻，样样都精通的全才毕竟少之又少。所得税审计和会计报表审计亦是如
5、此，更何况其本身的业务量就非常之巨大。人的精力是有限的，时间也是有限的，俗话说慢工出细活，不知道“赶出来”的报告，质量能否过关呢？本人抱着怀疑的态度。每年的三、四月份是会计报表审计的忙季，同时也是所得税审计的忙季，加班熬夜的事情更是稀松平常，过多的业务让会计师（税务师）忙得焦头烂额，本职工作的基础上再增加不熟悉的业务，会计师（税务师）还有时间对不熟悉的业务钻研吗？如果不钻研，那么工作底稿的执行情况可能并不那么可靠，如果对方签章的会计师（税务师）也对底稿不加详察，那么风险就在无形之中提高了。 那么，所得税审计与会计报表审计到底有哪些区别呢？ （1）从含义上看 所得税审计是根据税法的有关规定对企业
6、所得税进行汇算清缴的一种税务审计，主要是从税法的角度确认企业的盈利与亏损，由具有税务审计资格的税务师事务所的注册税务师出具的关于企业所得税有关情况的报告。 会计报表审计报告主要是按企业会计准则以及审计准则的规定，由具有审计资格的会计师事务所的注册会计师出具的关于企业是否在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，是否公允反映了资产负债表日的财务状况以及年度的经营成果和现金流量的审计报告。同时，审计报4告还能反映企业的内控制度是否健全。 （2）从实务上看 在所得税审计实务中，注册税务师更为关注的是企业的收入、成本以及费用等利润表项目，因为这直接影响到利润以及所得税的核算。例如注册税务师会着重检查费
7、用中的业务招待费有没有超出税法的规定；折旧的计算是否一致，会不会存在多计提折旧的情况；营业外收支是否合理，是否真实，原始凭证是否齐全；增值税专用发票的使用情况等。税务师事务所的所得税汇算清缴鉴证报告主要由企业送往税务局。 相对而言，会计报表审计需要关注的方面就比较多。例如货币资金项目，这是会计审计中一个尤为重要的关注点。对于库存现金的审计，我们可以采用实地盘点的方法，对于银行存款，一般采用函证的方式来证实其真实性；再比如说应收账款，我们可以采用抽样函证的方式来得到审计证据，以确定应收账款是否真实存在，当然这也和收入相关联，以发现管理层是否存在为达到某种目的而虚增收入的情况。 （3）从调整账目来
8、看 在进行所得税审计时，往往将发现的错误告知主办会计，进行一般的会计调整，这和会计报表审计并无二致。不同的是，所得税审计更为关注纳税调整项目。企业在计算应纳税所得额时，其财务会计的处理方法与国家有关税收法规有抵触的，应当依照税法规定进行调整。实际上，很少有企业的会计人员会做这一步骤，所以，税务师在进行审计时，需要根据税法的规定进行调整。比如折旧方法、折旧年限的不同规定而导致的调整、因计提固定资产减值准备而产生的差异税法规定，计提5的减值准备不允许在税前扣除。 会计报表审计的调整，除了一般的错帐更正以外，最难的部分应该是资产负债表日后事项的调整，因为这涉及到是否更正以前年度的损益，如果更正，是单
9、独更正报表还是连同账簿一起更正。在实务中，这也是一个常发生争议的部分。 可以看到，所得税审计与会计审计的特性决定了其不适合由单独的注册税务师或是注册会计师完成，否则会影响到所得税鉴证报告或审计报告的质量，由此引发的后果可能十分严重。 3、审计风险增大 我们不能否认，所得税审计也是审计的一种，所以以下提出的审计风险包括了所得税审计风险以及会计报表审计风险。 事务所将原本应该分开的两项业务并在一起，这显然会带来更高的审计风险：我们不妨从业务约定书的角度来看，业务约定书应当是事务所与委托单位签订的有关双方权利义务的合同性文件。前文中提到了本所不能审计的业务需要让“同盟兄弟”出具相关的报告，这里就产生
10、了问题：业务约定书的受托方是谁？一般来说，事务所会拿出“同盟兄弟”的业务约定书和委托人签订，那么一旦发生纠纷，责任由谁承担？毕竟审计的实际执行与出具报告是两个不同性质的事务所分开进行的。这样审计风险在无形之中便提高了。 此外，依然涉及到审计质量问题：事务所将两项业务杂糅，势必造成审计质量下滑，对税务师事务所来说，导致的直接后果是税务局拒绝接受该事务所的出具的鉴证报告；对会计师事务所来说，直接后果更为6严重，可能面临诉讼风险。 综合来看，对于出现税务师事务所与会计师事务所同揽所得税审计和会计报表审计这样的情况，笔者是持否定态度的。然而要阻止甚至是杜绝这种情况，需要社会各界的努力：我们需要一个完备的监督体系，来纠正这样的行为；需要法律法规的进一步规范，来制约这样的行为；需要行业自律，从自身做起，以保证审计质量。 （作者单位：苏州大学东吴商学院）
