1、注册会计师从事司法会计鉴定业务的制度构建摘 要：注册会计师从事司法会计鉴定业务需要理论和制度的支撑。明确司法会计鉴定的概念和价值是构建注册会计师从事司法会计鉴定业务制度的理论前提。司法会计鉴定人必须具备注册会计师资格，鉴定主体是注册会计师而不是会计师事务所。鉴定启动制度应该保障诉讼权利的实现。鉴定人的诉讼地位与普通证人同等，鉴定人出庭作证、接受询问和交叉询问，是保证司法会计鉴定结论正确的有效途径。 关键词：注册会计师；司法会计鉴定；鉴定结论；证据 财政部关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见提出会计师事务所执业领域大幅度拓展的目标，要求会计师事务所在巩固传统审计业务的基础上，积极向司法鉴定等
2、相关业务领域延伸。当前研究司法会计鉴定的文献多数是探讨实务问题，很少涉及基础理论问题，研究注册会计师从事司法会计鉴定业务的文献更是凤毛麟角。注册会计师行业拓展司法会计鉴定业务，需要理论支持，也需要理顺法律关系、建立制度保障。本文就注册会计师从事司法会计鉴定业务的若干基础理论进行探讨，为制度构建提供思路。 一、 司法会计鉴定的概念和价值 如何界定司法会计鉴定的概念，是研究和探讨司法会计鉴定制度的首要问题。综合现有文献，我们可以看到司法会计鉴定有三大特点：第一，司法会计鉴定是在诉讼过程中开展的，是诉讼活动的一部分；第二，司法会计鉴定是一种专业活动，鉴定依据的是会计、审计的原理和方法，鉴定对象是财务
3、会计专门性问题；第三，司法会计鉴定是一种主观判断活动，提供的是司法会计鉴定人的鉴定意见，仅对鉴定对象进行客观描述而不进行分析判断形成意见的，不属于司法会计鉴定（可能是勘验检查笔录、证人证言） 15 。司法会计鉴定的特点为界定概念提供了理论基础。 关于司法鉴定管理问题的决定2005 年 2 月 28 日第十届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议通过。 （以下简称决定 ）第一条规定：“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动” 。笔者认为，借鉴司法鉴定概念框架，结合司法会计鉴定的特点，可以将司法会计鉴定的概念界定为“在诉讼活动
4、中司法会计鉴定人运用会计、审计专门知识对诉讼涉及的财务会计专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动” 。 司法会计鉴定的价值是其合理性存在的前提。诉讼是一个恢复和再现已经发生过的既往事实的过程，是一个依靠证据来认定案件事实的逆向思维过程。经济犯罪和经济纠纷案件往往涉及财务会计专门性问题，会计舞弊的复杂性以及掩饰会计舞弊方式方法的多样性，很大程度上会导致司法机关和当事人在诉讼中不能正确认识财务会计事实，这就需要司法会计鉴定来揭露、证实会计舞弊并提供鉴定意见作为法官认定案件事实的重要参考。司法会计鉴定的价值就是为法官查明案件中的财务会计事实提供帮助，这就为其自身的存在提供了合理性，同时也规定了
5、其在诉讼中发挥作用的界限：第一，司法会计鉴定仅限于鉴定财务会计事实，鉴定结论只能回答财务会计事实问题，不能回答法律问题651；第二，司法会计鉴定仅对案件事实中的财务会计专门性问题进行鉴定，不得对属于财务会计专业领域外的问题以及普通常识性问题进行鉴定。 司法会计鉴定的目标是为了解决案件中的财务会计专门性问题，对诉讼中的其他证据起补充作用139，其价值实现途径是对账簿、凭证和其他资料（例如合同、对账单等） 、实物盘点记录（勘验笔录）等会计资料进行鉴定并发表意见。而会计资料本身就是诉讼证据，例如账簿、凭证等资料是书证、实物盘点记录是物证。举证责任人举出会计资料等证据时，一方面法官因专业知识限制无法正
6、确认定会计资料反映的案件事实，另一方面由于会计资料有真有假、比较复杂，与案件有关的某些事实信息可能被掩盖，法官不可能审查全部会计资料、查阅整个账簿和凭证系统。司法会计鉴定是认识、解读这些表现为书证、物证等的会计材料，并总结和披露蕴含在其中的事实信息，以鉴定结论的方式加以展示。司法会计鉴定帮助法官印证、审查这些书证、物证，并确定其证明力，以此实现其价值。 二、 司法会计鉴定人的执业资格：注册会计师 （一） 司法会计鉴定业务应由注册会计师垄断 司法会计鉴定影响法官的判决并关系到当事人的权益，是一项极其严肃的工作，因此必须严格限定司法会计鉴定人的条件。有学者认为，根据我国会计法 、 注册会计师法和司
7、法部门的有关规定，具有司法会计鉴定资格的四类人是公检法内部设立的已经取得“司法会计鉴定权”部门的专职司法会计，会计师事务所中的注册会计师，高等院校副教授以上的财会专家和学者，具有司法会计鉴定人资格的自然人34 。我国从事司法会计鉴定业务的机构原来包括公、检、法机关内设的鉴定机构和会计师事务所等机构， 决定颁布实施后，法院和司法行政部门已经不得设立鉴定机构，但是公安、检察等侦查机关仍然可以设立司法鉴定机构，虽然它们已经不再面向社会接受委托从事司法鉴定业务，却还是在为侦查机关提供鉴定服务。侦查机关内部设立的司法鉴定机构和人员，受制于设立该机构的侦查机关，其鉴定不具有独立性，难以提供客观、公正的鉴定
8、结论。有学者提出，借鉴西方国家司法会计发展经验，司法会计应由最具有独立性的注册会计师来担任7 。 笔者认为，我们需要注意区别司法会计鉴定与司法会计侦查。在刑事诉讼活动中，司法会计侦查是侦查机关运用会计专业知识，通过对案发单位财务资料的勘验，发现、分析线索，制订侦查方案，提取、审查证据，确认犯罪是否发生及涉嫌犯罪性质的一种司法侦查活动。司法会计侦查是获取司法会计鉴定材料的根本途径和手段3160。侦查机关内部设立的“司法会计鉴定机构”可以为侦查机关提供司法会计侦查服务（属于会计咨询，不具有司法鉴定性质） ，为侦查案件提供信息和线索，但是不得从事司法鉴定业务，可以出具司法会计检查报告但是不得作为独立
9、证据使用。同样，侦查机关可以聘请高等院校的财会专家学者、企业的会计人员或者注册会计师，站在侦查机关的立场（而非独立的立场）提供专家意见，出具司法会计检查报告（不属于鉴定结论） ，为其提供司法会计技术咨询服务。而对财务会计信息进行鉴定（鉴证、审计）是法律赋予注册会计师的垄断业务，司法会计鉴定既然属于财务会计信息鉴定业务的一种，理应由注册会计师垄断。 （二） 注册会计师不需要申请鉴定人登记 决定规定司法行政部门主管鉴定人和鉴定机构的登记管理工作，负责对鉴定人和鉴定机构的登记、名册编制和公告。注册会计师从事司法会计鉴定业务是否需要向司法行政部门申请登记，是一个值得探讨的问题。会计实务界有观点认为，注
10、册会计师行业的司法会计鉴定无须纳入国家统一管理，一是因为决定只要求对三类鉴定业务实行登记管理制决定规定国家对从事法医类鉴定、物证类鉴定、声像资料鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度，其他鉴定事项（包括司法会计鉴定）要实行登记管理的，应由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定。但是至今为止，国务院司法行政部门尚未明确司法会计鉴定业务是否纳入登记管理。 ，我们不能对登记管理的规定作任意的扩张决定规定：“法律对前款规定事项的鉴定人和鉴定机构的管理另有规定的，从其规定。 ”我们可以认为注册会计师从事司法会计鉴定业务已经由注册会计师法和财政部有关文件予以规范，不需要依据决定向司法行政
11、部门申请登记。 ；二是因为从国际上看，司法会计鉴定属于注册会计师的一种特殊目的的审计业务，一般不需要在法律上设定另外的鉴定主体资格853。笔者同意该观点，并认为所有的注册会计师（会计师事务所）只要依法取得审计资格，就可以从事司法会计鉴定业务，不需要向司法行政部门申请鉴定人登记，也不需要另外向财政主管部门申请司法会计鉴定资格许可。这样做主要有四点理由：第一，司法会计鉴定属于财务会计信息鉴定业务，当然也就是注册会计师法定的垄断业务。案件审理中的司法会计鉴定工作一直是注册会计师行业的传统业务，其鉴定范围为经济犯罪案件、财产纠纷案件中涉案的财务会计资料及有关资产850。第二，财政主管部门和注册会计师协
12、会根据法律、法规的规定负责注册会计师考试、资格授予（包括会计师事务所设立许可） 、继续教育、年检和业务质量检查等工作，对注册会计师行业十分熟悉，必定也能胜任对注册会计师从事司法会计鉴定业务的监督管理，而司法行政机关不了解注册会计师行业，无法判断注册会计师从事司法会计鉴定业务的胜任能力，也无法认定注册会计师在司法会计鉴定中的违法行为并给予适当的处罚。第三， 决定规定的鉴定人的条件并不比注册会计师执业许可和会计师事务所设立许可的条件严格。财政部会计师事务所审批和监督暂行办法财政部 2005 年 1 月 18 日 24号令公布，自 2005 年 3 月 1 日起施行。规定“取得注册会计师证书后最近连
13、续 5 年在会计师事务所从事审计业务”是担任会计师事务所合伙人（股东）的条件之一，合伙人（股东）完全符合决定关于鉴定人的条件决定规定：“四、具备下列条件之一的人员，可以申请登记从事司法鉴定业务：（二）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的专业执业资格或者高等院校相关专业本科以上学历，从事相关工作五年以上”会计师事务所合伙人（股东） “取得注册会计师证书后最近连续 5 年在会计师事务所从事审计业务”符合“具有相关的专业执业资格”（即注册会计师执业证书） 、 “从事相关工作五年以上”的条件。 。我国的注册会计师行业有着严格的执业准入制度和执业标准，应当说，有众多的注册会计师和会计师事务所能够达到决定
14、规定的条件，具备胜任司法会计鉴定的能力851。第四， 决定对鉴定人和鉴定机构登记管理制度的主要内容是“登记、名册编制和公告” ，对此中国注册会计师协会也已经相应地建立了信息公布制度，在网站上公布了注册会计师的基本情况、受教育情况、资格取得、注册、继续教育、惩戒和处罚等信息，会计师事务所的基本信息、登记信息（包括成立时间、注册会计师人数等） 、注册会计师年龄结构、注册会计师学历结构、惩戒和处罚等信息，司法机关和当事人通过这些可以了解会计师事务所和注册会计师的基本信息和诚信情况，也可以方便地选择司法会计鉴定人。三、 司法会计鉴定主体：是注册会计师 而不是会计师事务所 我国法律规定的社会审计主体是会
15、计师事务所，注册会计师只是受会计师事务所指派执行审计业务的工作人员，没有独立执行审计业务的权力939。财政部规定会计师事务所不得“对同一委托单位的同一事项，依据相同的审计证据出具不同结论的审计报告” 会计师事务所审批和监督暂行办法第五十六条规定：“会计师事务所和注册会计师必须按照执业准则、规则的要求，在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告，不得有下列行为：（二）对同一委托单位的同一事项，依据相同的审计证据出具不同结论的审计报告” ，注册会计师不能以个人名义执业，也不能一个人完成审计工作的全过程（例如审计报告须两名注册会计师签名盖章） ，注册会计师出现意见
16、分歧的应该由会计师事务所协调解决，统一意见后才能出具审计报告10 。笔者曾经对以会计师事务所为本位的社会审计制度提出异议，认为这样“易出现会计师事务所限制注册会计师审计权利，以内部质量控制制度、审计报告签发制度控制注册会计师审计行为的现象” ，并指出“内部质量控制制度不利于调动注册会计师的能动性” 、 “审计报告签发制度不利于发挥注册会计师审计意见决定权” ，同时，笔者还提出注册会计师才是社会审计实质主体的观点939。司法会计鉴定行为需要由具备会计、审计等专门知识和技能的注册会计师去实施，只有注册会计师（自然人）才能从事鉴别和判断等鉴定活动；在庭审中，只有注册会计师才可以出庭接受质证和阐述有关
17、问题决定规定：“十一、在诉讼中，当事人对鉴定意见有异议的，经人民法院依法通知，鉴定人应当出庭作证。 ”。会计师事务所是法律拟制的无生命的组织，既没有鉴别和判断活动能力，也无法出庭参加诉讼，不可能成为司法会计鉴定主体。 对同一案件的鉴定事项有数名鉴定主体共同进行鉴定时， “鉴定主体相互间不能强求一致，不得采用少数服从多数的方式强行作一致的鉴定意见，任何鉴定主体均享有自由表达其独立见解和作出独立判断的权利”1189。根据决定的规定，鉴定制度实行鉴定人负责制，多个鉴定人有不同意见应该注明决定规定：“十、司法鉴定实行鉴定人负责制度。鉴定人应当独立进行鉴定，对鉴定意见负责并在鉴定书上签名或者盖章。多人参
18、加的鉴定，对鉴定意见有不同意见的，应当注明。 ”而不是根据“少数服从多数”的原则作出统一的鉴定结论。实际上，这是强调自然人为鉴定人，而非机构为鉴定人。虽然法律、法规规定鉴定报告上鉴定机构应该盖章民事诉讼法 （2007）第七十二条规定：“鉴定人鉴定的，应当由鉴定人所在单位加盖印章，证明鉴定人身份。 ”司法鉴定程序通则第三十五条规定：“司法鉴定文书应当加盖司法鉴定机构的司法鉴定专用章。 ”，但是这不等于鉴定机构就成为鉴定主体，盖章的作用，一是证明该鉴定人是本机构工作人员并具备鉴定人资格，二是证明鉴定人有胜任能力，三是表示该机构将依法承担民事赔偿的替代责任。 四、 司法会计鉴定启动：从权力 本位到权
19、利本位 长期以来我国将侦查、检察机关和法院一并列为司法机关，将侦查、起诉和审判视为国家与犯罪作斗争的活动，因此十分强调公诉方的职权。我国现行的司法鉴定制度体现的是以权力为本位的司法鉴定观，公安、检察机关都有自己的鉴定机构和鉴定人，在刑事诉讼中侦查、检察机关和法院都享有鉴定决定权，在民事诉讼和行政诉讼中法院掌握鉴定决定权。刑事诉讼中的被告人、犯罪嫌疑人、被害人和民事诉讼中的当事人虽然有申请鉴定、补充鉴定或者重新鉴定的权利，但是申请权不等于启动权，申请鉴定并不必然启动鉴定（需要由法官决定或批准） 。刑事诉讼中被告人对控方所提供的鉴定结论无法质证，造成了控诉人和被告人在举证能力和举证权利上的严重不平
20、等。公安、检察机关内设的鉴定人不独立，鉴定结论的客观性难以保障。法官掌握着鉴定人的选任权，导致法官和鉴定人之间委托关系的固定化，容易使鉴定人产生迎合法官的预断来制作鉴定结论的心理倾向11146，司法鉴定的公正性因而不能得到保障。 笔者认为，既然诉讼法律明确规定鉴定结论是法定证据形式之一，那么通过司法鉴定来证明自己的事实主张就是诉讼当事人的权利，赋予当事人司法鉴定启动权是实现该权利的重要保障。根据“谁主张谁举证”的民事诉讼原则，如果当事人对自己主张的事实举证有鉴定需要的，就当然应该有启动鉴定的权利，否则其诉讼权利就被限制，会导致其不能很好地履行举证责任。虽然刑事诉讼中被告人不承担举证责任，但是享
21、有辩护权利，行使辩护权当然应该包括启动司法鉴定、使用鉴定结论，以证明自己无罪或者罪轻。作为控方的侦查、检察机关享有鉴定启动权，而作为辩方的犯罪嫌疑人、被告人没有鉴定启动权，明显是一种权利不平等的表现，是权力本位思想的表现，不符合现代法治精神。 值得探讨的是，如果法律赋予当事人委托（启动）司法会计鉴定权利，则虽然保证了当事人诉讼权利，但是容易导致注册会计师无意识甚至有意识地选取有利于一方当事人的鉴定材料，提供支持一方当事人的鉴定结论，导致鉴定的不独立、不公正。笔者认为，该矛盾可以通过严格司法会计鉴定的法律责任及追究制度来解决。只要严格司法会计鉴定法律责任，增加虚假鉴定和错误鉴定的违法成本，那么无论是谁委托，注册会计师都必将考虑法律责任风险而作出客观、公正的鉴定结论。在侦查机关、检察机关、当事人和辩护人等法院以外的人启动鉴定的情况下，注册会计师容易受委托人利害关系的影响，鉴定结论失去客观、公正的可能性较大，法官对该鉴定结论的审查判断应该更加谨慎和严格，若发现鉴定结论严重失实或者虚假，就应该从重处罚注册会计师。如果注册会计师认为鉴定意见是偏向或者倾向于委托人的（不独立的） ，则可以出具司法会计检查报告，而不是出具司法会计鉴定报告。这样，注册会计师既可以满足委托人的需要，又可以规避责任，同时也避免了对诉
