1、租赁期的确定与披露研究【摘要】租赁期的确定是企业核算租赁交易的起点和关键，它的准确与否直接关系着绝大多数租赁会计事项核算的正确性以及涉及租赁业务企业的会计报表信息的可靠性。本文就租赁会计中租赁期的确定和披露进行探讨，以期对我国租赁会计制度的完善有所裨益。 租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。在会计实务中，如何确定“约定的期间” ，即租赁期是企业核算租赁交易的起点。我国 2006 年颁布的企业会计准则第 21 号租赁 （以下简称新准则 ）将“租赁期”定义为“租赁合同规定的不可撤销的租赁期间” ，根据该定义，租赁期的确定只需要满足“合同规定”和“不可撤销”两个
2、条件。而且，由于租赁合同在签订后一般不可撤销，除非出现四种额外情况：一是经出租人同意；二是承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；三是承租人支付一笔足够大的额外款项；四是发生某些很少会出现的或有事项。因此，企业不需要进行过多的会计判断，就能够较轻易地确定租赁期。 但容易被忽略的是，租赁期的确定还是企业核算租赁交易的关键，这是因为：一是租赁期的长短是融资租赁和经营租赁的判定标准之一；二是租赁当事人在租赁期的各个期间内按直线法或其它合理方法将租金确认为当期损益或分摊未确认融资费用（收益） ；三是租赁期是租赁物改良支出、售后回租差额等项目的递延分摊期等等。可见，租赁期的准确与否直接关
3、系着绝大多数租赁会计事项核算的正确性以及涉及租赁业务企业的会计报表信息的可靠性。近年来，随着租赁业务在企业中使用频率的提高，租赁条款日益复杂化，我国准则中对租赁期过于简单的定义和核算要求使得租赁期的确定有可能成为企业操纵利润的相对隐蔽的工具之一。 一、租赁期的确定 （一）租赁期是否包含免租期 为了吸引承租人尽快签订合约，出租人通常承诺在租赁初期或租赁物改良建设期向承租人提供某些激励措施，如免租期、减租期等等。但与实务使用的普遍性相反，无论是在 2001 颁布的企业会计准则租赁 （以下简称旧准则 ） ，还是 2006 年颁布的新企业会计准则 ，都没有涉及经营租赁的激励措施的会计处理，相关的核算规
4、范仅见财政部2003 年印发的关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答二 （以下简称问题解答二 ） 。 问题解答二 的第十七问规定：“在出租人提供免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。 ”例如，租赁合约规定的租赁期间是 2007 年 1 月 1 日至 2012 年 12 月 31 日，其中 2007 年 1 月 1 日至 2007 年 6 月 30 日为免租期，则该租赁交易的租赁期应当包含免租期，即租赁期为五年。 然而， 问题解答二 只要求企业不能把免租期从合同规定的租赁期内扣除，但
5、没有清楚说明若免租期在合同规定的租赁期限之前，会计核算意义上的租赁期能否包含免租期。例如，租赁合同规定的租赁期间是 2007 年 7 月 1 日至 2013 年 6 月 30 日，承租人在 2007 年 1 月 1 日开始进行为期六个月的室内装修，该六个月不需缴纳租金，那么，租赁期是按新准则所要求的“合同规定的”五年，还是再加上六个月的免租期，即五年零六个月呢？由于缺乏清晰的会计核算指引，不同的企业在实务中的处理不同，严重影响了会计报表信息的可对比性。 国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）第 15 号解释公告经营租赁激励措施 （SIC15）认为， “经营租赁协议的基本实质是承租人和出租人
6、在特定时间内以货币净额为对价交换资产使用权” ，且所有的“激励措施都应作为同意使用租赁资产净对价的组成部分，不论激励措施的性质、形式或支付时间。 ”SIC15 的“特定期间”指承租人可以接触、控制或使用租赁资产的期间，亦即会计核算意义上的租赁期。可见，由于承租人在免租期开始时已经“接触、控制或使用”了租赁资产，无论免租期是在租赁合约规定的期限之内还是在租赁合约规定的期限之外，其性质都是出租人为了顺利出租租赁物而向承租人提供的激励，根据实质重于形式的原则，对两者的会计处理亦应相同，即租赁期应当包含免租期。 （二）租赁期是否包含续租期 出租人与承租人在签订租赁合约时，除了规定固定的租赁期限外，还可
7、能商定在租赁期限届满后的续租可能性和续租期限。例如租赁合约规定，在五年的租期届满后，承租人有优先续租五年的权利。与免租期相比，续租期限一般较长，在确定租赁期时是否将续租期包含在内对整个租赁会计的核算结果影响较大。如上例，若将续租期包含在内，租赁期为 10 年，否则为 5 年，不同处理方式下每年分摊的租赁物改良费、未确认融资费等项目的金额存在显著差异。关于续租期能否纳入租赁期核算，我国新准则第七条规定：承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期内。换言之，我国企业将续租期间计入租赁期的条件是承租人必须有续租选择权，且
8、可以合理确定承租人将行使续租选择权。 但是，新准则及其应用指南均没有就企业如何合理确定承租人是否行使续租权进行详细的说明，企业在实务中大多根据财政部在 2001年颁布的企业会计准则租赁指南 （以下简称旧准则指南）的要求来判断续租可能性。旧准则指南的第三部分“定义”中规定：“如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间(即续租期)。这里的远低于 ，通常是指低于 70(含 70)。 ” 美国财务会计准则委员会（FASB）的第 98 号公告
9、租赁会计（SFAS98）对第 17 号公告租赁 （SFAS17）中有关租赁期的条款进行了修改，它明确规定租赁期应包含固定的不可撤销的租赁期间和符合要求的续租期间，其中符合要求的续租期间包括：一是承租人有优惠续租选择权；二是承租人若不续租将承担显著损失，续租可以合理确定；三是承租人将在续租期内为出租人与租赁物直接或间接相关的债务提供担保或向出租人提供与租赁物直接或间接相关的贷款；四是出租人有续租和延续的选择权；若承租人有优惠续租选择权，则租赁期还包括续租权行使前的期间。由于承租人不续租的损失大小需要管理层进行判断，SAFS98 在条款 60（b）中明确规定：任何在租赁协议内或租赁协议外的因素要求
10、承租人在不续租时支付现金、转移资产或权力、承担债务、提供服务或是放弃经济利益及承受经济损失，都要求考虑在内；其中，在判断承租人的经济损失时，应考虑租赁物用途的唯一性、租赁物的所处地点及替换可行性、租赁物对企业持续经营的重要性、因退租造成的租赁物改良和其它资产的损失等等。 可见，无论是新准则还是 SFAS98， “续租是否可以合理确定 ”是将续租期间计入租赁期的基本原则。相比较而言，我国的新准则对租赁期的规定比较简单，管理层仅仅需要根据有续租选择权的承租人续租的可能性大小来考虑是否将续租期计入租赁期，但由于缺乏对续租可能性的明确的判断指引，新准则留给管理层过多的操作空间。旧准则指南尽管为续租可能
11、性设定了一个“70%”的判断指标，然而用单一的绝对值指标来作出“几乎可以肯定承租人将来一定会续租”的判断，明显过于武断。此外，新准则仅考虑了承租人有选择权的租赁，不考虑出租人有选择权的租赁，即不考虑出租人作为租赁合同有利方时，续租的可能性有多大，这显然不能很好地遵循“续租可以合理确定”的这一基本原则。SAFS98 从衡量承租人不续租所遭受的损失大小的角度去考虑续租可能性，并据此制定明确的判断标准，有利于企业的实务操作，值得我国吸收借鉴。 二、租赁期的披露 对依赖外部信息进行决策的大多数报表使用者而言，财务信息披露的充分性与会计核算的规范性同样重要。根据安永公司前主席葛罗夫斯的一项调查，美国公司
12、的年度财务报表信息量自 1972 年以来平均每年以3.1%的速度增长，而同期附注的增长速度则达到 7.5%（张文标，2004） 。近年来，随着国内市场监管的完善，对违规行为的惩罚力度不断加大，企业开始主动或被动地按要求披露信息，所披露的信息量逐渐丰富，但信息披露制度的可操作性和细化程度仍略显不足。以租赁会计为例，新准则只是将旧准则中分散在融资租赁、经营租赁及售后租回交易的披露要求汇总为第八章“列报” ，但所要求披露的项目和具体规定基本上没有变化，如经营租赁的承租人仅需要披露在资产负债表日后重大租赁交易的年度最低租赁付款额，出租人则仅需要披露各类租出资产的账面价值。 由于种种原因，新准则没有要求
13、企业披露有关租赁期的信息。随着租赁交易的频繁化和交易条款的复杂化，特别是存在免租期、续租期的情况下，租赁期的确定对会计报表的影响会越来越大，因而有可能成为企业操纵利润的工具之一，完善相关披露制度具有较大的现实意义。2005 年 2 月，美国证券交易委员会（SEC）致函美国注册会计师协会（AICPA）下设的上市公司审计事务所中心（CPCAF） ，要求公司在财务报告的“管理层讨论与分析”部分和会计报表附注中披露融资租赁和经营租赁的相关信息时，必须严格遵循清晰性原则，同时强调披露以下事项：一是重大的租赁合约或安排；二是租赁合约的主要条款，比如租赁期、续租选择权、租金支付方式、免租期和其它类型的激励措
14、施；三是针对上述租赁条款的会计政策；四是租赁物改良成本的分摊期以及该分摊期与租赁期的关系等等。 借鉴美国及国际会计准则的要求，结合我国租赁交易的发展状况来完善我国租赁会计的披露制度不失为一条好途径。目前，租赁信息披露的形式和内容急待规范。现行三大基本会计报表主要借助货币计量单位来反映企业的经济活动，因而不能揭示许多无法量化的事实和质量信息，如重大租赁条款、租赁期的确定依据等，规范表外信息披露的形式和内容有助于使用者更好地理解财务信息所传递的含义。笔者建议：企业在附注中使用表格形式，分别列示不同租赁期（包含及不包含续租期）下的租金收入（费用） 、未确认融资收益（费用）等项目的核算结果，以供使用者正确评价租赁交易对企业的影响。此外，企业在披露表外信息时还必须把握好重要性与充分性结合的原则。表外信息的内容应尽量丰富，以免遗漏或疏忽造成使用者对信息的曲解或费解，但也不能事无巨细、面面俱到。笔者建议未来的会计准则应要求企业披露重大租赁合约的主要条款，同时还应对“重大” 、 “主要”等关键词进行准确定义或提供判断标准，以提高披露制度的可操作性。
