1、 正保远程教育旗下品牌网站（美国纽交所上市公司 股票代码：DL）中华会计网校 （九年辅导经验 卓越培训效果 超高考试通过率） 咨询电话：010-82318888第二十三章 注册会计师利用他人的工作一、利用其他注册会计师的工作（）几个重要概念的含义理解主审注册会计师是指当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师。其他注册会计师是指除主审注册会计师以外的，负责对组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会计师。组成部分 是指被审计单位的分部、分支机构、子公司、合资公司和联营公司等，其财务信息包含在由主审注册会计师
2、审计的财务报表中。共同特点是在会计核算上独立或相对独立，可以单独提供财务信息。主审注册会计师面临的财务报表组成部分存在重大错报风险为获取充分、适当的审计证据将被审计单位集团财务报表的审计风险降至可接受的低水平，主审注册会计师应当考虑是否参与其他注册会计师的工作。参与程度通常取决于组成部分的重要性、已识别的被审计单位集团财务报表的重大错报风险以及主审注册会计师对其他注册会计师的了解。主审注册会计师的责任尽管其他注册会计师要对组成部分的财务信息进行审计，并对其结论或意见负责，但主审注册会计师仍然要对包括组成部分财务信息在内的整体财务报表发表审计意见，并独自对被审计单位财务报表所发表的审计意见承担责
3、任。接受委托担任主审注册会计师前提条件 只有当注册会计师确信某项审计业务的承接或续约符合会计师事务所质量控制准则第 5101 号业务质量控制的相关规定，预期能够对重要组成部分的财务信息获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可接受的低水平时，才可以承接该项业务。目的：（1）哪些组成部分可能是重要的。 （2 ）负责审计重要组成部分的其他注册会计师需要在哪些领域实施审计程序。 （3）能否在一定程度上参与其他注册会计师的工作，以便获取充分、适当的审计证据。途径：（1）被审计单位管理层主动提供的信息。 （2 ）与被审计单位管理层进行讨论。 （3）在可行的情况下，与前任主审注册会计师、组成部分的管理层
4、及其注册会计师进行讨论。内容：（1）被审计单位的组织结构。 （2 ）组成部分经营活动对被审计单位的重要性。 （3）被审计单位集团层面上的控制。 （4 ）被审计单位财务报表的复杂性。 （5）被审计单位的每一个组成部分是否均由某一其他注册会计师负责审计。 （6）主审注册会计师是否能够不受限制地接触被审计单位的治理层和管理层，组成部分的治理层和管理层，组成部分的财务信息，组成部分的注册会计师及其工作底稿。 （7）主审注册会计师是否能够对组成部分的财务信息实施必要的审计程序。了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境连续审计的特别考虑：（1）被审计单位组织结构的变化。 （2 ）组成部分经营活动对被审计
5、单位集团重要性的变化。 （3）被审计单位治理层、管理层以及重要组成部分的关键管理人员的变化。 （4）主审注册会计师了解被审计单位及其组成部分管理层的正直性、胜任能力的难度。 （5）被审计单位集团层次控制的变化。考虑对审计工 （1 ）主审注册会计师审计的财务报表部分的重要性。如果主审注册会计正保远程教育旗下品牌网站（美国纽交所上市公司 股票代码：DL）中华会计网校 （九年辅导经验 卓越培训效果 超高考试通过率） 咨询电话：010-82318888作的参与程度是否足以担任主审注册会计师师认为其审计的财务报表部分不够重要，不足以获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，就不应当接受委托担
6、任主审注册会计师。（2 ）主审注册会计师对组成部分业务的了解程度。（3 ）其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险。如果其他注册会计师所审计的组成部分财务信息存在重大错报，而主审注册会计师难以保证其他注册会计师能够发现组成部分财务信息的重大错报，也就很难将被审计单位集团财务报表的审计风险降至一个可接受的低水平。在这种情况下，注册会计师应当慎重考虑是否接受委托。（4 ）主审注册会计师在适当程度上参与对组成部分的审计。如果注册会计师认为，其自身对审计工作的参与程度有限，不足以作为主审注册会计师对被审计单位的整体财务报表进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计来解决这
7、一问题。此时，注册会计师仍可以接受委托担任主审注册会计师。主审注册会计师的审计程序考虑其他注册会计师的专业胜任能力（1 ）其他注册会计师拥有的资格证书。（2 ）其他注册会计师对相关职业道德规范的遵循情况，尤其是独立性和专业胜任能力。（3 ）其他注册会计师所在会计师事务所的质量控制系统。（4 ）其他注册会计师是否可以向主审注册会计师提供必要的工作底稿。针对不同的组成部分实施不同的程序主审注册会计师对组成部分实施审计工作的性质、时间和范围取决于其对被审计单位集团层次控获取其他注册会计师的书面声明（1 ）其他注册会计师遵守与被审计单位和组成部分保持独立性的要求。（2 ）其他注册会计师遵守会计、审计等
8、有关规定和编制报告的要求。对双方配合的安排 应当在审计的初始计划阶段对双方的配合作出充分安排，并将有关重要事项告知其他注册会计师，包括需要特别考虑的审计领域、识别被审计单位与组成部分之间交易的审计程序以及完成审计工作的时间安排等。主审注册会计师通常以商请配合函的形式将有关双方配合的安排告知其他注册会计师，商请配合函需要得到其他注册会计师书面形式的确认参与重要组成部分的风险评估工作主审注册会计师对其他注册会计师的了解通常会影响主审注册会计师参与组成部分风险评估工作的性质、时间和范围。参与其他注册会计师的审计工作确定参与的性质、时间和范围考虑的因素：（1）主审注册会计师对组成部分重要性的评价。 （
9、2）识别出的重大错报风险。 （ 3）以往审计过程中与其他注册会计师合作的经历。 （4）主审注册会计师与其他注册会计师所采用质量控制政策、审计程序等的一致性。参与方式：（1）向组成部分管理层或其他注册会计师了解组成部分的情况及其环境。 （2）复核并与其他注册会计师讨论其总体审计策略和具体审计计划。 （3）确定并实施进一步的审计程序，具体的审计程序可以由其他注册会计师实施，也可由主审注册会计师实施。 正保远程教育旗下品牌网站（美国纽交所上市公司 股票代码：DL）中华会计网校 （九年辅导经验 卓越培训效果 超高考试通过率） 咨询电话：010-82318888（4 ）参加其他注册会计师与组成部分管理层
10、之间的重大会议。 （5 ）复核其他注册会计师审计工作底稿中的相关部分。复核其他注册会计师的工作底稿主审注册会计师应当考虑与其他注册会计师讨论其运用的审计程序，复核其他注册会计师实施的审计程序的书面摘要，或复核其他注册会计师的审计工作底稿，除非有充分的证据表明其他注册会计师在执业时遵守了适用的质量控制政策和程序。考虑其他注册会计师的审计结论主审注册会计师应当考虑其他注册会计师得出的重大审计结论，包括其对组成部分财务信息重大错报风险领域的判断及实施审计程序的结果。考虑对组成部分的财务信息实施追加程序具体的程序可视具体情况由主审注册会计师或其他注册会计师实施。工作记录 主审注册会计师应当在审计工作底
11、稿中记录由其他注册会计师审计的组成部分，组成部分对财务报表整体的重要程度，其他注册会计师的名称，所得出的组成部分不重要的结论，以及在利用其他注册会计师工作时所实施的审计程序和得出的结论注册会计师之间的配合其他注册会计师对主审注册会计师工作的配合（1 ）从职业道德的角度出发，在知悉主审注册会计师拟利用其工作后，其他注册会计师应当与主审注册会计师配合，满足主审注册会计师的工作要求。（2 ）如果其他注册会计师无法按照要求完成工作，应当告知主审注册会计师。主审注册会计师对其他注册会计师工作的配合如果主审注册会计师注意到可能影响其他注册会计师工作的事项，应当告知其他注册会计师。出具审计报告的考虑不应在审
12、计报告中提及其他注册会计师的工作独立地对被审计单位财务报表发表审计意见是主审注册会计师的责任。审计范围受限的情况 主审注册会计师如果认为无法利用其他注册会计师的工作，且无法对由其他注册会计师审计的组成部分财务信息实施充分的追加程序，应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。其他注册会计师出具非标准审计报告的情况如果其他注册会计师出具或拟出具非标准审计报告，主审注册会计师应当考虑导致其他注册会计师出具非标准审计报告事项的性质和重要程度，决定是否需要对财务报表出具非标准审计报告。重要性水平的考虑 被审计单位财务报表整体的重要性水平与各组成部分财务信息的重要性水平可能并不相
13、同。对组成部分财务信息来说是重大错报，可能在被审计单位财务报表整体层面上并不重要，因而可能不会影响主审注册会计师出具的审计报告。但主审注册会计师应当考虑这些错报汇总起来可能对被审计单位财务报表的影响，在此基础上决定出具适当类型的审计报告。二、利用内部审计工作（）内部审计的目标和职能范围正保远程教育旗下品牌网站（美国纽交所上市公司 股票代码：DL）中华会计网校 （九年辅导经验 卓越培训效果 超高考试通过率） 咨询电话：010-82318888目标 内部审计有助于强化企业内部控制、改善企业风险管理、完善公司治理结构，促进企业目标的实现。内部审计的范围和目标因被审计单位的规模、组织结构和管理层需求的
14、不同而存在很大差异。职能范围 监督内部控制、检查财务信息和经营信息、评价经营活动的效率和效果、评价对法律法规、其他外部要求以及管理层政策、指示和其他内部要求的遵守情况内部审计和注册会计师的关系内部审计与注册会计师审计的联系注册会计师应当考虑内部审计工作的某些方面是否有助于确定审计程序的性质、时间和范围，包括了解内部控制所采用的程序、评估财务报表重大错报风险所采用的程序和实质性程序利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任审计过程中涉及的职业判断，如重大错报风险的评估、重要性水平的确定、样本规模的确定、对会计政策和会计估计的评估等，均应当由注册会计师负责执行。了解与初步评估内部审计目的 注册会计师
15、可以通过了解被审计单位内部审计的情况，据以识别和评估财务报表重大错报风险，并设计和实施进一步审计程序。局限性 （1 ）有效的内部审计通常有助于注册会计师修改审计程序的性质和时间，并缩小实施审计程序的范围，但不能完全取代注册会计师应当实施的审计程序；（2 ）即使内部审计的某些部分可能有助于注册会计师的工作，但由于内部审计是被审计单位的一部分，不可能达到注册会计师审计应具有的独立性，因此，注册会计师不应当完全依赖内部审计的工作。当内部审计与注册会计师的风险评估相关时，注册会计师应当对内部审计的职能进行评估常见的情况有三种：（1 ）当内部审计与财务报表审计无关时，注册会计师无需考虑内部审计的影响；（
16、2 ）当内部审计与财务报表审计相关但不足以影响注册会计师的审计程序时，注册会计师对内部审计结果可以不予采用；（3 ）当内部审计与财务报表审计的内容、时间和范围存在直接联系时，注册会计师应当评价内部审计人员的专业胜任能力和客观性，以确定是否在审计工作中利用被审计单位内部审计工作的结果。注册会计师应当根据对内部审计职能的评估结果，确定在实施风险评估以及修改进一步审计程序的性质、时间和范围时是否利用内部审计在下列情况下，注册会计师可能认为内部审计对其实施的审计程序没有作用，不会利用内部审计：（1 ）内部审计活动与注册会计师审计无关。（2 ）内部审计活动与注册会计师审计有关，但注册会计师认为进一步评估
17、内部审计不符合成本效益原则。（3 ）注册会计师对内部审计人员的专业胜任能力、客观性和工作质量存有疑虑。了解和评估内部审计应当考虑的重要因素1内部审计的组织地位及其对客观性的影响。2内部审计的职责范围。3内部审计人员的专业胜任能力。正保远程教育旗下品牌网站（美国纽交所上市公司 股票代码：DL）中华会计网校 （九年辅导经验 卓越培训效果 超高考试通过率） 咨询电话：010-823188884内部审计人员应有的职业关注。沟通和协调时间安排 当计划利用内部审计工作时，注册会计师应当考虑内部审计的工作计划，并尽早与内部审计人员进行讨论。主要内容 （1 ）审计工作的时间。包括制定内部审计计划、实施内部审计
18、程序、出具内部审计报告的时间安排。（2 ）审计覆盖的范围。包括内部审计覆盖的主体对象及时间范围。（3 ）重要性水平。重要性水平取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。（4 ）拟确定的选取样本的方法。包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样等。（5 ）对已实施工作的记录。（6 ）复核与报告程序。沟通和协调的方式定期召开会议讨论共同关心的问题，交换审计报告和管理建议书，在审计技巧、审计方法和审计术语方面达成共识，统筹审计方案等。为实现有效沟通，注册会计师与内部审计人员最好能够定期进行会谈。评价内部审计的特定工作目的 如果拟利用内部审计的特定工作，注册会计师应当评价内部审计的特
19、定工作并实施审计程序，以确定是否能够满足注册会计师审计的需要。考虑的因素 （1 ）内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员担任，助理人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录。（2 ）内部审计是否能够获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论。（3 ）内部审计结论是否恰当，内部审计报告是否与内部审计工作的结果一致。（4 ）内部审计发现的例外或异常事项是否得到适当解决。对内部审计特定工作实施审计程序实施进一步审计程序的性质、时间和范围取决于注册会计师对下列因素的判断：（1 ）相关领域的重大错报风险。（2 ）对内部审计工作的评估。（3 ）对内部审计的特定工作的评价。注册会计师对内部审计
20、的特定工作实施的审计程序主要包括： （1 ）检查内部审计人员已检查的项目。 （2 ）检查其他类似项目。 （3 ）观察内部审计程序的实施情况。三、利用专家的工作（）确定是否需要利用专家的工作利用专家工作的领域（1 ）对特定资产的估价。 （2）对资产的数量和实物状况的测定。 （3）需用特殊技术或方法的金额测算。 （4）未完成合同中已完成和未完成工作的计量。 （5）涉及法律法规和合同的法律意见。应考虑的因素 （1 ）项目组成员对所涉及事项具有的知识和经验。 （2 ）根据所涉及事项正保远程教育旗下品牌网站（美国纽交所上市公司 股票代码：DL）中华会计网校 （九年辅导经验 卓越培训效果 超高考试通过率）
21、 咨询电话：010-82318888的性质、复杂程度和重要性确定的重大错报风险。 （3）预期获取的其他审计证据的数量和质量。专家的专业胜任能力和客观性评价专家的专业胜任能力考虑的因素（1 ）专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或执业许可证，或是适当职业团体的会员。 （2）专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或执业许可证，或是适当职业团体的会员。评价客观性的最好办法是评价专家的独立性。评价专家的客观性 当存在下列情况时，专家的客观性受到损害的风险将会增加：（1 ）专家受雇于被审计单位。（2 ）专家在其他方面与被审计单位存在关联关系。对专家的胜任能力或客观性存在疑虑时的处理如果对专家的专业胜任
22、能力或客观性存有疑虑，注册会计师应当与管理层交换意见，并考虑能否通过专家的工作获取充分、适当的审计证据。必要时，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序，或利用其他专家获取审计证据。专家的工作范围获取专家工作范围的审计证据1专家工作的目标和范围。2对专家报告所涵盖的特定事项的概述，即注册会计师希望专家在所提交的报告中涵盖的具体内容。3专家工作的预定用途，包括可能向第三方告知专家的身份和参与程度。4专家接触适当记录和文件的范围。5专家与被审计单位之间存在关系的说明。6对信息保密的要求，即专家对在执业过程中知悉的被审计单位的信息保密。7专家拟使用的假设和方法，及其与以前期间的一致性。考虑邀请专家参与项
23、目组讨论为了加深专家和注册会计师对双方各自工作的了解，注册会计师应当考虑在项目组讨论被审计单位财务报表存在重大错报的可能性时，是否邀请专家参与。评价专家的工作考虑专家使用的原始数据在考虑专家使用的原始数据是否适合具体情况时，注册会计师应当考虑实施下列审计程序：（1 ）询问专家以确信原始数据是否相关和可靠而实施的程序。（2 ）复核或测试专家使用的原始数据。考虑专家使用的假设、方法及其与以前期间的一致性注册会计师应当了解专家选择的假设和方法，并根据对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果，考虑专家选择的假设和方法是否适当和合理。此外，还要考虑专家选择的假设和方法与以前期间采用的假设和方法是否一致
24、。考虑专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果如果两者相符，表明专家发现的问题和得出的结论可能是合理的，从而进一步印证专家工作结果的充分性和适当性；如果两者不符，注册会计师应当考虑采取其他措施。如果专家工作结果未能提供充分、适当的审计证据，或专家工作结果与其他审计证据不一致，注册会计师应当考虑采取下列措施： （1）与被审计单位和专家讨论。注册会计师需要与被审计单位和专家共同商正保远程教育旗下品牌网站（美国纽交所上市公司 股票代码：DL）中华会计网校 （九年辅导经验 卓越培训效果 超高考试通过率） 咨询电话：010-82318888是否相符 讨，查找原因，并积极寻求解
25、决办法。 （2）实施追加的审计程序，包括聘请其他专家对专家的工作予以证实。 （3）出具非无保留意见的审计报告。在审计报告中提及专家的工作无保留意见 当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为发表的是保留意见或者试图把责任分摊给专家。非无保留意见 如果专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等。在这种情况下，注册会计师应当征得专家的同意。如果专家不同意而注册会计师认为有必要提及，注册会计师应当征询法律意见。 审计范围受到限制（1 ）注册会计师认为在审计业务中需要利用专家的工作，而被审计单位拒绝这一要求或拒绝向专家提供必要的资料。（2 ）专家由于保密的要求等原因拒绝向注册会计师提供必要的信息或对注册会计师的提问回答不充分。（3 ）专家不能取得作出结论的所有必要信息。需要注意的是，在审计报告中提及专家的工作并不能减轻或者免除注册会计师的责任，也不能将注册会计师的责任分摊给专家。
