1、以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考1以绩效预算的理念推动财政绩效审计发展的思考一、引言审计署 2003 年 7 月公布的2003 至 2007 年审计工作发展规划 ，明确指出了“效益审计是审计工作水平的发展方向，是现代审计的主流，今后五年应当在这方面进行探索” 。近年来，我国国家审计机关在财政绩效审计方面作了一些尝试、探索和实践，如审计署对福州长乐机场的效益审计等项目，虽然取得了一定的成绩，但实质上目前还处于真实、合法性审计向效益审计的延伸阶段，真正意义上的财政绩效审计还在摸索过程中，还未真正形成独立的审计形态和审计模式。本文拟就西方发达国家（主要是 OECD 国家 1）如美国、法国等国家
2、在 20 世纪 90 年代对政府公共支出进行改革，把市场经济的一些基本理念引入公共管理中，建立“以结果为导向的预算”以及完整的财政支出绩效评价体系的财政预算管理体制，即“绩效预算” ，为国家审计机关实施财政绩效审计提供了切实可行的目标依据和操作指南。然而，我国财政绩效审计的发展除了要求提高审计人员自身综合素质等队伍的建设以外，财政预算制度的进一步改革和完善也是一个极其重要的因素，借鉴西方发达国家绩效预算的具体做法，建议在我国公共支出管理中应逐步引入绩效预算的理念与做法，建立以结果为导向的财政支出绩效考评机制和公共财政的绩效预算机制，在提高财政资金使用的经济效益和社会效益的同时，也为我国国家审计
3、机关全面实施财政绩效审计提供可操作的平台。二、绩效预算概念的引入在以市场为资源配置主体的经济社会中，由于市场机制存在着自身固有的缺陷，也称之为“市场失灵” ，如公共物品或服务、外部效应、自然垄断、信息不完全等现象的存在，使社会资源的配置不可能达到最有效率的状态，因而，就需要政府的干预和调整。对于市场无法提供的诸如教育、法律和秩序、环境保护、国家安全、道路桥梁及社会福利服务等商品和服务，就要通过政府的力量来解决，即政府要解决的是通过市场不能解决、或者通过市场解决而无法令人满意的问题。这也就是政府的职能范围。世界银行在其 1997 年的世界发展报1 OECD：Organisation for Ec
4、onomic Co-operation and Development 经济合作与发展组织的简称。以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考2告中指出， “每一个政府的核心使命”包括了五项最基本的责任 2。即：（1）确定法律基础；（2）保持一个未被破坏的政策环境，包括保持宏观经济的稳定；（3）投资于基本的社会服务和社会基础设施；（4）保护弱势群体；（5）保护环境。这是政府必须要做好的基础性工作，如果这五项任务完不成，就不可能取得可持续的、共享的、减少贫困的发展。公共预算是政府职能在财务收支上的具体体现，它反映了政府介入经济社会生活的范围、规模和程度。一本政府预算，就是一本政府活动的详细计划和记录。
5、自 19 世纪末开始至今，公共预算的编制随着政府职能和角色的不同界定以及时代的差异而有所发展和变化，主要是围绕着养人、办事还是效果三个基本问题而展开的，从传统行政预算制度、计划项目预算制度到零基预算制度，以及 20 世纪 80 年代至今正在 OECD 国家实施的绩效预算制度，经历了从养人（传统行政预算制度）到办事（计划项目预算制度） 、最后到注重效果（零基预算和绩效预算）的发展历程。目前各国正在实施的以绩效目标为中心的预算模式，实现了政府预算拨款与绩效配比，取得了相当好的成效，美国自 1993 年开始实行绩效预算以来，至 1998 年起就连续实现了财政盈余，结束了长达近40 年的预算赤字历史。
6、 （一）绩效预算（performance budget，简称 PB）的涵义1绩效预算也称产出预算，是指将公共资金的产出，即将政府活动绩效化为指标，并以各项效果指标为编制基础的预算。例如：每百万人口的案件发生率；高速公路的事故发生率和每个事故的平均成本；农作物的病虫害发生面积率；义务教育的毛入学率和合格率等指标。美国总统办公室在 1950 年是这样定义绩效预算的：“它阐述请求拨款是为了达到什么目标，为实现这些目标而拟订的计划需要花多少钱，以及用哪些量化的数据衡量在实现每项计划的过程中取得的成绩和完成工作的情况。 3”由于绩效预算较好地将政府活动的目的与预算结合起来，坚持高质量的服务将获得更多预算
7、的“顾客观念” ，因而能激发起部门的潜能。同时，由于它坚持“购买”的思想，对于政府内部的相互磨擦而产生的无用功不予承认，从而促进了公共部门服务观念的转变。由于这一预算不是鼓励部门增加新的服务，2 世界银行：1997 年世界发展报告变革世界中的政府 ，P42，中国财政经济出版社，1997 年 8 月3 上海财政大学公共政策研究中心：2003 中国财政发展报告 ，上海财政大学出版社，2003 年 5 月以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考3而是将目标主要锁定在提高部门的服务质量和挖掘潜力上，因而也有利于控制预算规模，防止预算支出膨胀。这是目前世界上许多国家都在探索的预算模式。2绩效预算的原理。绩
8、效预算是根据“花钱买效果，而不是买过程”的思想来设计预算的。传统观点认为，政府预算部门就是编制预算及分“盘子” ；至于怎么执行，以及执行中存在什么问题，那是执行部门的事情。而绩效预算则认为这是一个体系，应当将业绩的指标、成本核算和执行结果都纳入预算体系，也就是说，每一笔预算支出必须符合业绩、公共预算和效果等三要素要求。（1）业绩。按绩效原则设定目标，是指财政拨款是为了达到某一具体的目标或计划。这些目标应当尽量量化或指标化，以便编制预算并考核效果。（2）公共预算。是指达到这一业绩所需的拨款额，即公共劳务成本。这里包括了人员工资和费用在内的全部成本。（3）效果。是指业绩的考核以及业绩与预算（成本）
9、的挂钩方式。财政部门必须采用考核结果与经费挂钩的方式拨款，对于达不到业绩要求的，应当削减预算。对效果的考核指标包括量的指标和质的指标，这些指标的考核既可以交给其他部门如审计部门等进行，也可以委托社会中介机构来考核。比如：美国政府对警察部门的考核分为三部分：一是治安指标。将犯罪案件按性质和危害程度分类，规定各类的犯罪率和破案率指标。二是交通安全指标。平均行车 100万英里发生的车辆事故不得超过 3.42 起。三是软指标。主要靠居民对警察服务满意程度的打分。这些指标的考核由审计和社会公证机关主持，议会进行监督。如果在预算年度结束时警方在这三类指标上不能让人满意，那么下一年度的预算就会被削减，反之则
10、有可能得到更多的预算。 4而财政部门就是根据考核结果，确定经费的结算方式。不难看出，绩效预算体现了以结果为中心的理财思想。首先，在政府与财政的关系上，财政不再是过去的那种被动的出纳机构，而成为“政府的理财者” 。因此，绩效预算不仅改革了政府公共预算模式，而且带动了整个政府工作的观念改变。其次，从技术上说，绩效预算与传统公共预算的区别是增加了“效”的概念。一是在公共预算表的支出上，以“单位+业绩指标”为对象，而不是以3 “30%的破案例请接受预算的 拷问 ”， 中国财经报 ，2004 年 6 月 22 日以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考4投入项目为对象；二是确立了财政拨款与用款单位绩效考核
11、挂钩的机制，这对那些“只想要钱，不想办事”的机关肯定是有压力的，至少他们先得想想要办成哪些事，然后才去要钱。因此，绩效预算可能是一种与现代市场经济要求相适应的财政管理方法。（二）绩效预算的作用。首先有利于深化政府行政机构改革，加快政府职能转变。在实行绩效预算框架下，政府部门获得的预算资金与其制定的业绩指标有着直接而紧密的联系。这就增强了政府部门使用预算资金的责任感。另外，绩效预算的主旨是用企业家精神改造政府，把居民看作顾客，要求政府的一切活动都要从满足顾客需求出发，因此，实行绩效预算，可以强化政府为公众服务的观念，使政府机关人员追求办事效果，激发政府的活力，使政府行政变得更加务实、有效；其次实
12、施绩效预算，有利于有效制止浪费，提高财政资金使用效率。由于绩效预算要求政府预算拨款与其绩效、业绩相配比，倘若一个政府部门经过考核，其存在无绩效，或者绩效与经费不配比的政府行为，这将是预算主管部门增加或削减预算的重要依据。同时也可成为政府简政精兵的依据之一。第三实施绩效预算，政府部门可以按照本年度的总预算来安排各项事业发展计划。在财政资金紧张的情况下，政府为完成当年的业绩指标，总是按轻重缓急，统筹安排，想方设法减少那些可办可不办的支出，或效率不高却数额较大的支出。这就起到了促进优化财政资金结构和提高资金使用效率的作用。三、OECD 国家财政绩效审计的一些做法（一）财政绩效审计的概念和内容财政绩效
13、审计就是利用专门的审计方法和依据一定的审计标准，对被审计组织资源利用的经济性、效率性、效果性进行评价。它是以检查和判断政府计划和行动、预期结果和效益是否达到以及立法或行政机关确立的目标是否适当为主要目标，绩效审计的客体主要是公共部门、公共工程项目、公共事业等。财政绩效审计和政府绩效预算都是伴随着西方的“新公共管理运动” 兴起的，在某种程度上，二者的重要性都在于促进政府加强责任，改进管理，提高效率。一个具体的绩效审计项目可以对三个方面内容中的一个或多个进行检查 5。5 国际审计机关组织：世界审计组织审计准则第四十段。以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考51对经济性的审计。包括：（1）根据健全的
14、行政管理原则、实务和管理政策对管理活动的经济性进行审计；（2）对政府部门是否经济地使用其资源并将成本保持在较低水平进行审计。2对效率性的审计。包括：（1）人力、财力和其他资源是否得到有效应用；（2）政府项目、单位和活动是否得到有效管理、约束、组织和执行；（3）政府服务是否及时提供；（4）政府项目目标的实现是否符合成本效益原则。3对效果性的审计。包括：（1）政策目标是否得到实现；（2）所发生的理想结果是否可以归功于所追寻的政策。绩效审计的基本操作流程如下：目前，世界上许多执行公共支出绩效预算制度的国家都广泛开展了绩效审计。有代表性的国家有美国、英国、加拿大、澳大利亚、德国、瑞典、意大利等国家。经
15、过十多年的经验积累和实践，这些国家绩效审计的工作总量占政府审计工作量的比重已经较高（见下表） 。世界部分国家绩效审计工作量占政府审计工作量的比重国家名称 绩效审计工作量占政府审计工作量的比重 美国 90%以上 澳大利亚 50%以上 绩效审计基本操作流程标准（“应该是什么样的 ?“）审计证据（“是什么?“ ）审计发现(“是什么?“与“应该是什么?“的比较)确定审计发现的前因后果得出审计结论和审计建议估计建议可能产生的影响以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考6瑞典 40%以上 英国 35%以上 日本 40%以上 从上表可以看出，美国绩效审计的工作量占政府审计工作量的比重在 90%以上，澳大利亚在
16、 50%以上，说明了绩效审计已经是这些国家政府审计工作的主流。（二）财政绩效审计的效果和作用以美国为首的 OECD 国家多年来运用财政绩效审计促进了政府机构加强管理，尽全力提高其行政绩效，收到了较好的效果：1督促政府机构以更低成本实现法规或其他权力机构确定的目标。政府机构法定职责是权力机关制定的，也是人民群众赋予的，政府机构履行法定职责要紧紧围绕法规或其他权力机构确定的目标开展工作，通过绩效审计检查政府机构履行法定职责的绩效，就会让在其位不谋其政者和利用职权谋其私利者无法向人民群众交待，也让政府机构中的滥竽充数者无立身之地。2高政府机构管理效益。绩效审计通过检查被审计单位管理效益水平，评价和分
17、析影响整体管理效益的因素，找出提高政府机构管理效益的途径，提出改进工作的建议，帮助政府机构不断改进工作，挖掘潜力，从而提高其整体管理效益。3为准确确定政府机构管理者业绩提供依据。国家资源的使用者对国家所承担的责任，不仅仅是要保证管理活动真实、合法，而更为重要的是要使用国家资源产生最大效益，这样才能算是真正履行法定职责。开展政府机构绩效审计确定资源管理者所实现的效益水平，通过检查挤掉部分政府机构浮夸绩效的水分，革除官出数字，数字出官的恶习，为选贤任能制造公平、客观的环境。因此，绩效预算是绩效评价的前提与基础，没有建立绩效预算制度，就很难建立绩效评价机制和体系。绩效评价是绩效预算的反映与结果，没有
18、建立绩效评价制度，也很难完善绩效预算机制和体系。而财政绩效审计在很大层面上依据财政支出绩效评价标准进行评审的同时，又促进财政绩效评价体系的进一步完善和提高，可见三者是相互依存，相互影响，相互制约。四、我国财政绩效审计的发展与现状(一)我国财政绩效审计的雏形以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考7在 20 世纪 80 年代我国恢复了审计监督，在这二十多年里，正好是我国从计划经济向市场经济转轨的进程中，改革中出现了许多诸如市场经济无序、企业财务管理混乱的局面，各级政府需要借助审计的监督力量来加强其经济监管职能，同时由于受我国现行审计体制的影响，使我国的审计制度基本维持在传统审计的旧框架内，即财政财
19、务收支审计、财经法纪审计、资产负债和损益审计、预算执行审计和经济责任审计等仍然是审计的主要类型，对财政绩效审计的研究远远落后于 OECD 国家（目前我国的研究大多停留在价值的选择和探讨上，很少有人提出一整套的测量体系） ，而且绩效评估往往受到人们的忽视，在政府部门的应用几乎为零。随着我国加入 WTO，国际上对政府行为的“可控性” 、 “透明性”和“服务性”的要求越来越高，因此必须对我国目前公共支出的绩效评估制度进行研究并设计出切实可行的评估制度。从而将财政绩效审计提上了议事日程，审计署在 2003 年 7 月公布的“2003 至 2007 年审计工作发展规划”中，明确提出了今后五年审计工作三大
20、重点之一就是：“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益” 。 近几年，各级审计机关在结合财政、投资、专项资金及经济责任审计过程中，也在一定程度上尝试和实践了效益审计，如审计署对国家投资 30 亿元建设的福州长乐机场进行了审计，揭露了由于项目建设规模过度超前，实际旅客量和货运量只达到设计规模的三分之一，航站楼和机场生活区大量闲置，造成 5 年运营累计亏损达 11 亿元的重大损失浪费；深圳市审计局借鉴香港及国外政府绩效审计的方法，选择公众关注、财政投入大的四个项目的经济、效率和效果性进行了审计，对政府投入 667 亿元建设的海上田园风光旅游项目的投资难以收回等重大问题进行了披露。这
21、些信息的披露在社会上刮起了一场“审计风暴” ，公众反响强烈，这也说明了公众迫切需要政府提高财政资金使用效益和效率的愿望。(二)实施财政绩效审计的瓶颈分析当前，绩效审计已成为政府审计的重要组成部分。绩效审计的有效实施所发挥的作用也将越来越大，我国各级政府或审计部门都开始重视绩效审计的发展。但财政绩效审计的进一步完善和发展还存在着许多限制性的因素和问题，除了受审计队伍自身的综合业务素质亟待提高等内部因素以外，制约绩效审计发展因素颇多：以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考81受现行审计体制的制约。我国现行的审计体制是行政型模式，各级审计机关是本级政府的一个组成部门，实质上属于政府的“内部审计” 。
22、在我国目前对政府官员的考核机制下，政府官员最看重的是其在任职期内的发展业绩，一些地方官员重视的是“争项目、争投资、争规模”等“外延扩大再生产”方式以求得发展效应，即期望的是眼前或很快能看得到的成绩。而绩效审计在推动发展效应方面更是一种“内含扩大再生产”方式，而且绩效审计是对过去已支出的、现在正在支出的、和将来要支出的财政资金或项目的有效性进行更深层次的监督，可能还会对上届官员或现任官员的决策事项“评头论足” ，因此，在这种体制下绩效审计就成为对政府官员的“挑刺行为” ，是与政府官员“短平快”取得政绩的愿望是格格不入的。从而限制了地方审计机关绩效审计的开展。2预算编制的内容不完整。目前，我国政府
23、的财政收入是一个大口径，它包括预算内收入、预算外收入、制度外收入。目前各地方在编制预算时，大多数预算外资金没有编入国家预算，就连编制部门综合预算的单位虽名义上纳入了，实际上也还存在纳入不完全这种现象；而对那些制度外收入，最主要的是各级政府的乱集资、乱罚款、乱收费、乱摊派等，这些数据更是无法统计。据统计，在政府的财政行为中，真正纳入政府预算的政府收入不过 1/3 而已。而从西方国家的实践看，政府预算制度具有计划性、归一性、公开性和法制性四大特征。其中：计划性指的在预算年度内，所有的政府收支活动都要在政府的预算计划中体现出来。也就是说，几乎所有的政府经济活动都要在计划约束的条件下执行。归一性指的是
24、政府的所有收支行为都要纳入政府的预算中，而不应该有预算外收支，更不该有所谓的制度外收支。而我国目前不仅有预算外，而且有制度外收支。因此，大量财政性资金并没有纳入政府公共预算范围。由于我国现有预算体制的不规范，也限制了我国财政绩效审计的发展。3考核公共支出的绩效指标评价体系不完善。绩效审计必须有一个用以比较和评价当期成果的标准。在财务审计中，评价财务报表的表述内容的标准是公认会计准则。但在绩效审计中，评价经济活动的标准是由财政管理部门负责设计和应用的，审计人员通常根据财政管理部以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考9门所制定的标准进行评价。但是，目前能评价绩效指标的体系存在很大的局限性，即只有财
25、务指标，没有非财务指标；只有历史指标，没有未来价值指标；综合性指标多，单项指标少，缺乏“预警”指标。在标准缺乏的情况下，审计人员就不能深入了解被审计单位的经济效益，必须从其它来源“借用”标准或是自己设计某种标准，然后用以衡量工作成果。这往往是一项困难的工作，解决办法就是自行开发和创建有效的指标体系，但这不是一朝一夕就能完成的。4缺乏公认可适用的绩效标准在绩效审计过程中必须有一个指导审计活动、衡量被审计事实、鉴定经济效益质量的标准，这就是绩效标准。绩效标准是管理部门或审计人员对实际效果进行衡量或评价的鉴定要点，是衡量经济效益优劣的尺度，是审计人员分析、评价并出具审计意见的依据。由于绩效审计是一种
26、新兴的审计，起步较晚，目前尚处于研究探索阶段。在绩效审计实践中遇到的难题有：一是制定绩效审计标准的来源如组织的基本命令或基本计划文件、有关法律和规章制度、方针性文件、公认的管理实务准则等内容不详细；二是审计标准不适用，如被审计单位的计划指标不科学，没有反映经济活动应当达到的水平；由于经营环境的变化导致原来使用的标准不适用而没有及时更改。迄今为止，审计人员还没有一个公认可接受的适用于各种情况的审计标准可供利用，在这种情况下，就造成了对绩效的评价无据可依，无疑会影响绩效审计的质量和审计结论的可信度。五、运用绩效预算的理念推动我国财政绩效审计的途径从东方到西方，一个以建设“效率政府”为目标的政府改革
27、运动正在全世界范围内兴起，公共预算制度改革是政府改革的核心。在我国引入以绩效为中心的公共预算改革的理念，对建立一个民主、健全、开放、负责、高效和透明的公共财政管理，特别是公共支出管理的制度安排和机制设计，无论是对经济的发展还是对整个社会的可持续发展都是不可缺少的；而开展财政绩效审计，对促进政府部门不断完善财政制度，提高自身的工作效率，促进财政改革的有效进行，实现公共财政的职能目标将发挥重要的作用。鉴于我国目前财政预算体制和绩效评价体系等方面的不完善，全面实施财政绩效审计受到很大的制约，但我国的财政绩效审计工作既不能等待，也不能观望，而是要不断实践、不断总结、不断提高，同时，也促使我国财政预算体
28、以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考10制的改革和完善。当前，审计部门可以在以下几个领域进行实践和探索：（一）强化部门预算管理，从根本上扭转预算管理重分配、轻绩效的倾向。建立政府公共支出绩效考评机制，强调公共管理中的目标与结果及结果有效性的关系，形成一种新、面向结果的管理理念和管理方式，以提高政府管理效率、资金使用效益和公共服务水平。其内容一般包括：制定明确、合理的公共支出绩效目标，建立科学、规范的绩效考评指标体系，对绩效目标的实现程度及效果实施考核与评价，并把绩效考评与预算编制和预算管理紧密结合起来。以充分发挥公共资源的效能，增强社会对公共支出的监督和了解，改进政府形象。（二）财政绩效审计
29、是为了提高政府预算和公共资金支出的透明性和有效性，是为了增强对政府受托经济责任更深层次的评价与监督，因此，审计机关应当结合我国公共财政改期进程，积极开展行政成本审计和专项资金效率审计：1在对政府行政成本进行具体审计时，主要是对政府部门和单位实现及落实年初主要目标与相关经济目标的结果进行审查，分析部门预算的分配结构，确定人员工资支出及建设支出占总预算的比重，弄清财政资金使用的真实现状及部门单位行政成本的总体水平和增长情况，对部门单位的人员、资产、收支管理情况进行检查，看是否存在人员经费超支，资产损失浪费，资金使用效益不高的问题，并在此基础上对年度行政成本水平不正常的情况进行原因分析。2对专项资金
30、效率审计时要包括三个层面的内容：一是对整个财政项目的审查，主要看财政专项资金是否香到了高效率的使用，财政部门是否及时足额地办理上级和本级安排的专项资金支出，监督和管理是否有效，有无拨付不及时、挤占挪用和损失浪费等问题。二是对各级财政专项资金的拨付、管理和使用情况进行审查，加大对建设资金等重点基础设施投入资金的安排、管理、使用和效益情况进行审计，检查有无监管不力、挤占挪用、损失浪费等情况。三是对各财政项目的成本是否合理进行审计，审查是否遵循了节约的原则，以保证财政专项资金的使用效率。（三）开展政府采购绩效审计。由于政府采购环节和有关程序的要求，审计对象已不再是单一的某部门，而是包括主管财政部门、采购人、采购机构、供应商及中介机构等等。除了对采购过程的每道环节和程序的合法性进行审计
