1、如何认识和理解会计审计准则的国际趋同IFAC执行国际准则面临的挑战与取得的成果研究报告中注协专业标准部 编译2004 年 9 月，国际会计师联合会就国际财务报告准则和国际审计准则在国际趋同过程中面临的挑战和取得的成果发布了一项研究报告，题为执行国际准则面临的挑战与取得的成果：实现与国际财务报告准则和国际审计准则的趋同 。该报告已于 2005 年 6 月由中国注册会计师协会组织翻译并由中国财政经济出版社出版。背景随着全球化的深入，各国准则与国际准则的趋同变得日益重要。世界上主要的资本市场都在积极探讨并努力实现向一套全球公认的会计和审计准则的趋同。为此，国际会计师联合会组织了本项研究，对采用并执行
2、国际准则过程中遇到的挑战和取得的成果进行了详细分析。此外，包括巴塞尔银行监管委员会、欧盟委员会、金融稳定论坛、国际保险监管机构联盟、证券管理委员会国际组织以及世界银行在内的各国际监管机构也都认为，国际资本市场需要统一的、高质量的准则和监管措施。执行全球公认的国际准则的优势在全球采用统一的财务系统不仅有助于降低成本、提高效率，而且能为公众提供更多的保障，因为它可以使公众相信世界各地的商业活动均受到统一的、高质量的准则的约束。统一的会计、审计准则有助于加强投资者对财务信息的信心，从而促使投资者进行海外投资。因此，遵循国际会计准则委员会（IASB）和国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布的统一的
3、国际准则最终能够推动全球经济的发展。各界对国际趋同的支持金融稳定论坛（FSF ） 1将国际会计准则委员会发布的国际财务报告准则和国际审计与鉴证准则理事会发布的国际审计准则列入其“有助于维持金融系统稳定的 12 套核心准则”之中。金融稳定论坛指出，这 12 套准则对减少经济波动、加强公众对财务系统的信心发挥着主导作用。国际会计师联合会成立了“重建公众对财务报告的信心专门工作组” ，从全球视角研究了公众对财务信息的不信任危机以及相应的对策。专门工作组于2003 年 6 月提交了一份名为重建公众对财务报告的信心国际视角的报告，支持国际财务报告准则和国际审计准则成为全球通用的会计和审计准则。专门工作组
4、主张尽快实现各国准则和国际准则的趋同，以保障公众的利益。国际会计师联合会一直致力于推动各国准则与国际财务报告准则和国际审计准则的趋同。国际会计师联合会在阐述其任务及会员义务时均提到了这一目标。2004 年 4 月，国际会计师联合会在其发布的会员义务声明中，正式要求其成员尽最大努力在本国推行国际财务报告准则和国际审计准则（如果制定国家准则的职责由第三方承担，则应尽力敦促第三方推行国际财务报告准则和国际审计准则） ，并协助执行国际财务报告准则和国际审计准则（或者包含国际财务报告准则和国际审计准则的本国准则） 。准则的国际趋同应当是一个系统的、一贯的过程。相关组织，如国际会计师联合会、国际准则制定机
5、构、各国准则制定机构以及国际监管机构，应当了解在采用并执行国际准则过程中面临的挑战并及时加以解决。研究的范围和方法本研究旨在探讨可能对国际财务报告准则和国际审计准则的采用和执行产生影响的因素，提供某些国家成功采用并执行国际准则的案例，并为各利益相关方应当采取的行动提供建议。本报告针对很多问题进行了研究。例如，如何开展国际趋同的工作？需要1 金融稳定论坛是各国金融监管当局、国际金融机构、国际监管组织的高级官员以及世界银行专家委员会、欧洲央行为共同商讨维持国际金融稳定而建立的组织。克服哪些困难？哪些措施有助于促进国际趋同？为了确保国际趋同得到系统和一贯地执行，国际会计准则委员会、国际审计与鉴证准则
6、理事会以及各国准则制定机构应当发挥何种作用？本研究试图在相关团体的共同参与下解答上述问题。本研究的主要资料收集途径包括： 与地区和各国职业会计团体的成员进行了一系列的小组讨论； 与各国准则制定机构代表、会计报表编制者、使用者、审计师、监管机构及其他利益相关方的代表进行了一系列会谈； 邀请国际会计师联合会的成员组织提交书面意见； 进行了文献检索，主要查询了近期有关国际准则的采用和执行的研究。本研究的负责人共开展了 9 次小组讨论，进行了 20 次会谈，并收到了 29份书面报告。所有参与小组讨论和会谈的人员以及书面报告的提交者在本研究报告中均被称为“被调查者” 。本报告中的被调查者涵盖了与财务报告
7、相关的多方人士，包括监管人员、准则制定者、来自不同规模企业的财务报表编制者、来自不同规模的会计师事务所的审计师，以及投资职业经理。因此，本报告所述观点具有普遍代表性。如何理解国际趋同的含义如何理解“采用”对于“国际准则在何种程度上被贵国采用？”这个问题，由于 “采用”（adoption）一词缺乏公认的定义而存在不同的答案。 “采用” （adoption ） 、 “协调” （harmonization） 、 “接轨 ”（transformation）等词汇被广泛使用，但却缺乏明确的含义。例如， “在很大程度上协调一致”意味着什么？一份书面报告曾指出，该国的准则是以国际准则为基础的，其中会计准则至
8、少有 80%与国际财务报告准则一致，审计准则至少有 95%与国际审计准则一致。国际趋同是一个过程，其最终结果是采用国际准则。然而，如果对“采用”缺乏公认的定义，将很难衡量国际趋同的进程。世界银行在编制准则与守则遵循情况报告时也遇到了类似的关于“采用”定义多元化的问题。该报告发现，采用国际财务报告准则可大致分为以下几类： 完全采用国际财务报告准则； 完全采用国际财务报告准则，但存在时滞； 部分采用国际财务报告准则； 以国际财务报告准则为基础制定本国的准则。对国际审计准则的采用也存在类似的分类，只是多了一类：采用国际审计准则的概括版本。此外，对于以上任何一种分类，被采用的国际审计准则可能还包含各国
9、的额外规定。采用国际准则的时滞主要是准则的翻译工作引起的。例如，某国在采用国际审计准则上落后 5 年，因为它需要花费大量时间对国际审计准则进行翻译。部分采用国际准则主要是由于某些准则十分复杂，难以与本国文化兼容，或难以执行。例如，某国把国际审计准则浓缩至 33 页，因为该国准则制订者认为完整的准则过于庞大复杂。摘要性地整编国际审计准则并予以执行被认为是完全采用国际准则的第一步，然而这种状态在该国已持续了六年。根据国际会计准则第 1 号会计报表列报第 14 段的规定，除非财务报告的编制完全符合所有的国际财务报告准则条款，否则将不能认为该报告的编制符合国际财务报告准则。根据国际审计准则 700 号
10、整套一般目的财务报告的独立审计报告 （征求意见稿）第 53 段规定，只有当审计师在审计过程中完全遵守了与审计相关的所有国际审计准则条款时，审计报告才能够使用“我们的审计遵循了国际审计准则”的措辞表述。这两项规定使那些还没有完全采用国际财务报告准则和国际审计准则的国家的财务报告编制者和审计师陷入两难。尽管各国准则随着国际准则的制定而不断完善，但只要没有完全采用所有的国际准则，就不能声称其财务报告和审计报告符合国际财务报告准则和国际审计准则。此外，声称某国的准则“在重大方面”或“在实质上”与国际准则保持一致，具有迷惑性和误导性。国际趋同的一种模式2004 年 3 月，英国会计准则委员会（ASB ）
11、发布了题为英国会计准则：与国际财务报告准则的趋同策略的讨论文件。文件阐 述了英国会计准则委员会对英国会计准则未来发展的基本态度。英国会计准则委员会特别指出，英国不会在过渡时期执行两套完全不同的会计准则体系，也没有必要发布新的比国际财务报告准则更严格的会计准则。这一观点表明，英国会计准则委员会将作出切实的努力以实现本国会计准则与国际财务报告准则的趋同。英国会计准则委员会希望尽快达到这一目标，同时避免转变过激造成的负面影响，尤其减少执行英国会计准则的公司被迫改变会计政策的情形。根据国情修改国际准则在一个国家中采用或执行国际准则受到经济、政治、法律法规、文化等诸多因素的影响。许多被调查者指出其所在国
12、家不能完全采用国际财务报告准则和国际审计准则的一个重要原因是，他们认为有必要根据国家的特殊国情来修改国际准则。一些会计组织，如欧洲会计师联合会（FEE ） 、英国审计实务委员会（APB ）和澳大利亚会计准则委员会 （AASB）正在执行的研究项目进一步印证了这一点。2004 年 3 月，欧洲会计师联合会发布的研究报告将国情需要分类如下：法律法规要求的额外报告；法律法规要求的例外报告；各国审计准则要求的重要额外程序。各国的法律、法规和审计准则使其审计报告与国际审计准则 700 号（审计报告）存在大量差异。此外，研究报告调查的 30 个国家中有 11 个国家设定了一项或多项未包含在国际审计准则中的重
13、要审计程序。2004 年 6 月，英国审计实务委员会发布了拟适用于英国和爱尔兰的国际审计准则征求意见稿。英国审计实务委员会希望通过修订现行的国内审计准则，以保证它能在最低限度上符合国际审计准则的要求。在起草征求意见稿的过程中，英国审计实务委员会研究分析了所有的国内准则，以识别与国际审计准则的差异。对于其中相关而且有用的差异，英国审计实务委员会均将其纳入英国版的国际审计准则。澳大利亚会计准则委员会在采用国际财务报告准则的过程中，进行了尽可能小的改动，具体包括：适应本国法律法规的要求，消除会计处理中的选择空间，使准则同时适用于私人部门和公共部门，根据新修订准则中的术语对以往的准则进行修正，保留澳大
14、利亚会计准则委员会准则体系中的少数指南等。类似地，其他许多国家也认为，有必要在采用国际准则时考虑本国法律法规的要求和本国的惯例，或由于本国法律障碍而删除国际准则中的某些条款。但是，这种做法在未来将无法得到认可。根据欧盟委员会 2004 年 3 月的一份建议书，对于各欧盟成员国，除非各成员国在法定审计领域存在特殊要求，否则不允许在国际准则的基础上增加额外审计程序。而且，各成员国还必须向欧盟委员会报告这些额外添加的程序。除了各国的特殊情况（国家法律、法规、惯例）外，纳税因素导致的会计问题也被认为是国际准则趋同的一大障碍。例如，在某些国家，传统的会计准则的主要目的是确定应税收入，而根据国际财务报告准
15、则编制的财务报告主要是用来满足资本市场的需要，这与税收监管的需要存在着很大的差别。国际趋同的日程安排及已采用国际准则的生效日期某些国家称其采用了已发布的国际准则，但却没有对相关国际准则的随后修订情况做出及时更新。此外，某些国家制订的准则与其依据的国际准则有着不同的生效日期和过渡条款。这同样导致财务报告编制者和审计师面临前面提及的两难，即只有当某国准则与当时生效的所有国际准则保持一致时，我们才能说该国准则与国际准则相一致。国际准则的可获得性难以获取全部或部分的国际准则也被认为是国际趋同的又一障碍。一些发展中国家的会计组织很介意为取得国际财务报告准则而需支付的费用。类似地，虽然欧盟的会计组织可以免
16、费获取国际会计准则理事会发布的一些文献（包括准则） ，但对于能否免费获取有关执行国际财务报告准则的指南性材料，来自欧盟的代表仍然带有顾虑，因为一旦这些操作指南是收费的，很多执行国际财务报告准则的会计主体可能就不再购买，从而影响准则的执行。结论与建议显然，国际趋同是一个过程。这一过程的速度有赖于国际会计师联合会对“采用”的含义作出更明确的界定，也取决于能否对“国际趋同”形成更加一致和全球公认的计量方式。尽管在采用国际准则时有必要使之尽可能适用于本国法律法规，但是促进国际准则在各国执行的一致性也同等重要。我们敦促各国政府和监管机构营造一个遵循国际准则的法律法规环境，尽可能少地设置各国的额外规定。各
17、国政府也有必要意识到税务会计和财务报告有着不同的目标和作用，不应将两者混淆。我们敦促各国准则制订机构将国际趋同作为其核心工作，以此为基准配置资源，并作为各国在该领域的代表，与国际准则制订机构进行交流和沟通。国际准则制订机构也有必要继续认识到各国准则制订机构面临的特定环境和特殊挑战，为各国准则制订机构参与国际准则制订过程、提出各自立场和见解提供充分的机会。值得注意的是，美国财务会计准则委员会（FASB）已经开始与国际会计准则委员会合作，致力于消除美国会计准则与国际财务报告准则之间的差异。我们敦促各国准则制订机构公布正式的国际趋同策略，明确国际趋同的基本原则、趋同程序、有关各方的角色与责任、以及趋
18、同时间表等一系列重要问题。有关国际准则的翻译过程中存在的问题也需要有明确的解决方案。我们还希望各国准则制订机构在其国际趋同策略中，对如何增加本国额外规定设立标准，并将其作为基本原则指导未来工作。这种额外的规定应当限定在各国法律法规要求的范围内。一国如果认为其惯例优于国际准则、且国际准则中未予涉及，该国应当提交国际准则制订机构讨论。此外，各国准则制定机构还应当考虑如何以最好的方式在国际准则中添加本国的额外规定。在这一问题上，各国采用了不同的方法。例如，英国审计实务委员会在其制定的征求意见稿中将国际审计准则的条款与本国的额外规定进行了明确划分；而在同样采用国际审计准则的法国和德国，却没有对本国的额
19、外规定进行明确标示。相比而言，英国的做法更可取，因为它更加有助于维护国际准则和本国的额外规定，并便于意图遵循国际财务报告准则和国际审计准则的财务报告编制者和审计师，对本国的额外规定与国际财务报告准则和国际审计准则加以区分。我们还敦促各地区会计行业组织采取适当的行动来推动国际准则在该地区的采用和执行。在同一地区的不同国家采用并执行国际准则通常会产生相似的结果，因此，可以以地区为单位寻求问题的解决方案。良好的地区会计行业组织能够整合资源、集中力量，从而帮助各国会计行业组织和准则制定机构采用并执行国际准则。此外，他们能够更加有效地参与国际准则制订过程、翻译国际准则并对财务报告的编制者、使用者以及审计
20、师进行培训。国际会计师联合会的成员组织在促进国际趋同上也应当发挥重要作用。国际会计师联合会已经制定了旨在促使其成员组织采用并执行国际准则的“成员组织遵循义务方案” 。此外，国际会计师联合会还成立了发展中国家专门工作组，帮助发展中国家的会计行业组织参与国际准则的制订过程并进行相互交流。有助于各国准则制定机构成功采用并执行国际准则的因素 制定一项正式的国际趋同政策，清楚地阐述国际趋同的基本原则、国际趋同的进程、各利益相关方应承担的责任以及国际趋同的时间表，并由各利益相关方共同参与政策的执行； 各利益相关方（包括会计报表的编制者、使用者、审计师、政府机构以及监管当局）建立良好的合作关系； 充分考虑国
21、际趋同对中小企业和会计师事务所的影响； 建立正式的准则翻译程序，邀请专业的翻译人员及职业会计师参与翻译工作； 将制定本国准则的时间计划与国际准则制定机构的进程协调一致； 投入必要的资源，积极参与国际准则制定机构的工作并对其施加适当的影响。国际准则的翻译国际准则的翻译是在采用和执行国际准则的过程中面临的一项重要挑战。国际准则的翻译者通常感到难以在译稿中准确反映准则的含义和精神。被调查者普遍认为以下问题导致了国际准则在翻译上的困难： 英语长句的使用。 术语使用上的不一致。 使用同一术语描述不同的概念。 使用难以翻译的术语。例如，国际准则中使用“shall” 、 “should”和现在时态表示不同的
22、要求程度，而在很多国家的语言中，缺乏类似的表述方式。大部分的被调查者认为国际准则应当使用简洁的语言，以使其易于翻译。国际准则翻译中的另一个问题涉及译稿中术语使用的一致性。针对这一问题，一些翻译者会首先翻译国际准则的术语表或关键词列表。然而，部分被调查者认为国际审计与鉴证准则理事会的术语表没有包含所有的关键词。另外，类似“significant” 或“material” 等词汇在不同的语言环境、文化环境中可能存在细微差别。资金问题被调查者指出国际准则翻译过程中耗费的资金大部分通过捐赠获得。由于这些资金通常只能满足一段时间或某一项目的需要，新发布的或修订的国际准则的翻译工作往往缺乏必要的资金支持，
23、从而导致译稿落后于国际准则的发展。国际准则翻译的时间由欧盟委员会通过并于 2005 年 1 月 1 日生效的国际财务报告准则在翻译时间上也十分紧迫。欧盟委员会指出，从国际会计准则委员会发布国际财务报告准则到出版正式的翻译稿之间至少需要 9 个月的时间。另外，被调查者还提出了有关国际准则征求意见稿的翻译时间问题。一些国家的准则制定机构在国际准则制定机构发布国际准则征求意见稿的同时，即向国内发布该国际准则征求意见稿或相应的本国准则征求意见稿（含国际准则征求意见稿的内容） 。这样做有助于该国的准则制定机构及时获知国内的反馈意见，并将其提交给国际准则制定机构。但是，这样做的前提条件是预留出充裕的时间来获取反馈意见，并考虑国际准则征求意见稿的翻译过程所耗费的时间。职业会计师的参与大部分被调查者强调了职业会计师参与国际准则翻译过程的重要性。同时，如果国际准则的制订者和使用者也能参与翻译工作，准则翻译的质量必将大幅提高。
