1、合并财务报表抵销分录的编制【摘要】本文从企业集团内部交易应抵销的业务入手，探讨中级会计资格考试中级会计实务教材中涉及的业务抵销分录的编制。 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。编制合并财务报表的核心内容是抵销分录的编制。 中级会计实务教材中合并财务报表抵销的处理是按照合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表的顺序阐述的，这种抵销处理虽然便于理解合并财务报表的结构等内容，但一些相同业务的抵销重复出现，读者会感觉很繁琐。如母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，既涉及到资产负债表中的项目，也涉及到所有者权益变动表中的项目，教
2、材中合并资产负债表和合并所有者权益变动表中均涉及到这项业务的抵销；再如存货业务的抵销既涉及资产负债表项目，也可能涉及利润表项目，还可能涉及所有者权益变动表项目，教材中合并资产负债表和合并利润表均涉及与存货有关业务的抵销。 从企业集团内部交易应抵销的业务进行分析，教材中涉及的抵销分录主要有以下几种： 一、母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目 借：股本（子公司） 资本公积（子公司） 盈余公积（子公司） 未分配利润年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益少数股东投资持股比例） 未分配利润年初（合并当期为“营业外收入” ） （贷方差额）
3、注：同一控制下的企业合并，长期股权投资的账面余额与享有被投资单位账面所有者权益的份额相等，因此不会产生借贷方差额。 二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等项目 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：本年利润分配提取盈余公积 本年利润分配应付股利 未分配利润年末 应说明的是， “未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中“未分配利润年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润年末”项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“
4、未分配利润年初”项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“应收账款坏账准备” ，贷记“资产减值损失” ；在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款坏账准备” ，贷记“未分 配利润年初” 。 三、内部债权与债务项目的抵销 （一）内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目。主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。 抵销分录
5、为： 借：债务类项目 贷：债权类项目 （二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为： 借：投资收益 贷：财务费用 （三）内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵
6、销。其抵销程序如下： 首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为： 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初 然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。 即：借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失 或：借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备 四、内部商品销售业务的抵销 借：未分配利润期初（期初存货中包含的未实现内部销售利润） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 存货（期末存货中未实现内部销售利润） 上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配
7、利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。 笔者将上述抵销分录分为： （一）将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本 （二）将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 （三）将年末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本 贷：存货（年末存货中未实现内部销售利润） 五、内部固定资产交易的处理 一方的商品，另一方购入后作为固定资产 （一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初 贷：固定资产原价（年初固定资产原价中未实现内部销售利润） （二）将期初
8、累计多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（年初累计多提折旧） 贷：未分配利润年初 （三）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本） 固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）（四）将本期多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用 【例题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）2005 年起拥有 A 股份有限公司（以下简称 A 公司）60%的股份并自当年开始连续编制合并会计报表。甲公司合并会计报表的报出时间为报告年度次年的 3 月 20 日。甲公司和 A 公司均为
9、增值税一般纳税企业，销售价格均为不含增值税价格。2008 年度编制合并会计报表有关资料如下： （1）2007 年度有关资料： 甲公司 2007 年度资产负债表期末存货中包含有从 A 公司购进的 X产品 1600 万元，A 公司 2007 年销售 X 产品的销售毛利率为 15%。 A 公司 2007 年度资产负债表期末应收账款中包含有应收甲公司账款 1400 万元，该应收账款累计计提的坏账准备余额为 150 万元，即应收甲公司账款净额为 1250 万元。 甲公司 2007 年 1 月向 A 公司转让设备一项，转让价格为 800 万元，该设备系甲公司自行生产的，实际成本为 680 万元，A 公司购
10、入该设备发生安装等相关费用 100 万元，该设备于 2007 年 6 月 15 日安装完毕并投入 A 公司管理部门使用，A 公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零，预计使用年限为 6 年。 （2）甲公司 2008 年度按权益法调整后的会计报表有关项目和 A 公司 2008 年度调整后的个别会计报表有关项目的金额如下（金额单位：万元） （3）2008 年度有关资料： 甲公司 2008 年度从 A 公司购入产品 10000 万元，年末存货中包含有从 A 公司购进的 X 产品 2000 万元（均为 2008 年购入的存货） ，A 公司2008 年销售 X 产品的销售毛利率为 20%。 A
11、 公司 2008 年度资产负债表年末应收账款中包含有应收甲公司账款 1800 万元，该应收账款累计计提的坏账准备余额为 200 万元，即应收甲公司账款净额为 1600 万元。 A 公司 2008 年年初盈余公积为 500 万元。 要求：编制甲公司 2008 年度合并会计报表相关的抵销分录。 （答案中的金额单位用万元表示） 【答案】 （1）抵销甲公司长期股权投资和 A 公司所有者权益： 借：股本 2000 资本公积 700 盈余公积 800 未分配利润 500 商誉 400 贷：长期股权投资 2800 少数股东权益 1600（400040%） （2）抵销甲公司投资收益和 A 公司利润分配项目：
12、借：投资收益 960 少数股东损益 640（160040%） 未分配利润年初 400 贷：本年利润分配提取盈余公积 300 本年利润分配应付股利 1200 未分配利润 500 （3）内部债权债务的抵销： 借：应收账款坏账准备 150 贷：未分配利润年初 150 借：应付账款 1800 贷：应收账款 1800 借：应收账款坏账准备 50 贷：资产减值损失 50 （4）内部商品销售业务的抵销： 借：未分配利润年初 240（160015%） 贷：营业成本 240 借：营业收入 10000 贷：营业成本 10000 借：营业成本 400（200020%） 贷：存货 400 （5）内部固定资产交易的处理： 借：未分配利润年初 120（800-680） 贷：固定资产原价 120 借：固定资产累计折旧 10（800-680）66/12 贷：未分配利润年初 10 借：固定资产累计折旧 20 贷：管理费用 20
