1、建造合同会计与税法差异分析企业会计准则第 15 号建造合同增加了使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在时，应当按照完工百分比法确认与建造合同有关的收入和费用的内容。同时，准则关于建造合同结果能否可靠估计的规定与相关税法规定存在的差异值得关注。对于跨年度的建造合同，在资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的，会计上按完工百分比法确认建造合同收入，税法上按完工进度或完成的工作量确认收入，两者的处理基本一致。但对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调企业经营中可能出现的风险，从谨慎性原则出发，根据预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分、或者不确认
2、建造合同收入；而税法坚持权责发生制原则，不考虑企业的经营风险，依然按完工进度确认建造合同收入。例：2007 年初，甲建筑公司签订了一项总金额为 10000000 元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于 2007 年 2 月开工，将在 2008年 6 月完工，预计工程总成本为 8000000 元。截至 2007 年 12 月 31 日，该项目已经发生的成本为 5000000 元，预计完成合同还将发生成本3000000 元，已结算工程价款 4000000 元，实际收到 2500000 元。2007年 12 月 31 日，甲公司得知乙公司 2007 年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后
3、的款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为 33%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。甲公司的税务处理：根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2007 年，该项工程的完工进度为62.5%（50000008000000） ，应确认收入 6250000 元（1000000062.5%） 、成本 5000000 元（800000062.5%） 。另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。这时是按完工进度确认的收入作为计税依据，还是按双方结算的工程价款作为计税依据呢？营业税暂行条例规定，
4、纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。此外，国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知 （国税发1994159 号）规定，实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；实行按工程进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月终了与发包单位进
5、行已完工程价款结算的当天；实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。据此，营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款 4000000 元，应缴营业税 120000 元（40000003%） 。2007 年，税务上确认建造合同所得 1130000 元（62500005000000120000） 。甲公司的会计处理：根据新准则的规定，2007 年 12 月 31 日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分 25
6、00000元确认为收入，同时将发生的合同成本 5000000 元全部确认为当期费用。实际发生合同成本时，借：工程施工 5000000贷：应付工资（原材料等） 5000000结算工程价款时，借：应收账款 4000000贷：工程结算 4000000收到工程价款时，借：银行存款 2500000贷：应收账款 2500000确认建造合同的收入、费用时，借：主营业务成本 5000000贷：主营业务收入 2500000工程施工毛利 2500000计提营业税时，借：主营业务税金及附加 120000贷：应交税金应交营业税 1200002007 年，会计上确认建造合同的收益-2620000 元（25000005000000120000） 。差异分析：2007 年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000 元，税务上确认所得 1130000 元，会计处理比税务处理少计所得3750000 元。因此，甲公司在申报 2007 年企业所得税时，应调增应纳税所得额 3750000 元。这时，根据企业会计准则第 18 号所得税的规定，应当确认递延所得税资产 1237500 元（375000033%） 。借：递延所得税资产 1237500贷：应交税金应交所得税 1237500.
