1、浅谈建筑施工企业在“营改增”后的税收风险与对策内容提要：“营改增”以后，建筑企业如果不能取得足够的进项税额，实际税负将可能会不降反增。如何应对新税制的改革，规避风险，合理避税，文章分别从几个方面进行了详细探讨。关键词：建筑企业 营改增 风险 对策根据财税201636 号文件财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知精神，2016 年 5 月 1 日起，国家将在全国范围内全面推开“营改增”试点，试点结束以后，营业税将退出历史舞台，建筑业等行业将由原先缴纳营业税改为缴纳增值税。面对新税制的改革，建筑业如何主动适应，统筹安排，抓住改革带来的机遇将成为必须考虑的问题。本文将从“营改增”
2、后建筑企业面临的风险以及可采取的对策两方面进行一个初步的探讨。一、 “营改增”后建筑企业面临的纳税风险“营改增”后，建安企业一般纳税人增值税税率为 11%，相比较原先 3%的营业税，提高了 8%。从理论上讲，建安企业可以通过取得足够的进项税额进行抵扣，但实际操作中建安企业往往由于存在以下种种因素，实际税负可能增加，分析起来， “营改增”后总体存在四大风险：1.进项税额取得风险。 “营改增”后，建安企业和建设单位之间对于进项税额的争夺将十分激烈。如果拿不到足够的进项税，建安企业将面临着比原先高得多的税负。但是由于建安企业自身生产的特点，进项税额难以取得。一是建安企业属于劳动密集型企业，近年来随着
3、人工费用的快速上涨，部分项目人工工资已经超过总成本的 30%，人员支出难以抵扣进项税额；二是由于建筑业的材料多而杂，上游供应商很多为小规模纳税人甚至个人，难以提供合法合规的增值税专用发票，即使是税务机关代开，税率也很低（简易征收 3%） ；三是部分外购建材如黄沙、水泥、石材等适用税率很低（简易征收 3%） ，即使取得增值税专票，抵扣力度也很有限；四是拖延付款。由于建安企业在工程结束以后往往要滞后一段时间才能拿到工程结算款，导致无法向分包商支付分包款，从而难以拿到分包商的进项发票；五是“营改增”以后，很多甲方企业为自身利益将更多采用“甲供材”方式进行工程承包，这将导致建安企业在施工中能拿到的进项
4、税额大幅减少。2.合同签订风险。 “营改增”以后，建安企业的合同签订将显得尤为重要。一份高质量的合同，将使得建安企业在业务开展中处于有利地位。一是供应商风险。由于建安企业的上游供应商有的是小规模纳税人甚至是个人，如果在合同签订过程中没有选择优质供应商，将来原材料的采购可能得不到抵扣；二是税率风险。由于有的供应商可能具有几个税率，如果合同中不详细约定发票的税率，或者仅仅模糊约定“供应商提供合规可抵扣的发票”等，供应商为了自己的利益极有可能开具较低的税率；三是“三流”一致的风险。建安企业长期以来挂靠、转包、资质共享等现象比较突出，如果在业务中出现施工单位与中标单位不一致， “三流”不统一，到时候工
5、程的进项税额将不能抵扣。四是履约风险。 “营改增”以后，建安企业的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。这意味着收款时间与纳税时间有可能不一致，如果开发方逾期付款，将使得建安企业在拿不到工程款的情况下，纳税义务已经发生，给企业带来了很大的资金压力。3.发票管理风险。建安企业的项目很多在外地，材料“小、散、杂” ，项目周期长、采购零散、经办人多是其主要特点。 “营改增”以后，所有取得的增值税专用发票，必须在规定的时限进行认证抵扣，建筑业长期以来发票管理松散的风险将会暴露，其风险有二：一是发票不合规。由于合同签订、经办人业务素质等原因，企业拿
6、不到合规的增值税专票，或者拿到的是税率较低的专票；二是发票没有及时进行传递或认证。即使拿到了合规的发票，由于建安企业采购人员分散在外地，财务约束力有限，如果管理上不到位，也存在着超时限传递或者抵扣的难题。4.财务核算风险。 “营改增”以后，建安企业一下子增加了十几个增值税核算科目，核算难度大幅增加。不仅在会计核算系统，而且在开票、报税、抵扣、缴纳等环节发生了很大的变化，这对财务人员提出了更高的业务素质要求，稍有不慎，便会给企业带来损失。会计风险表现有：一是税率变化。由于清包工、甲供材、老项目的规定，一个企业可能同时存在几个不同的增值税税率，财务人员必须根据不同项目的相关情况，谨慎选择核算方法；
7、二是项目变化。大型建安企业在采购实践中往往大批量采购，以提高定价能力，而在领用时往往控制不严，导致不同的项目领用的材料进项税额不能准确核算，给会计核算带来风险；三是报税程序变化。财务人员除了对增值税专用发票进行严格审查，还必须统筹安排进、销项税，避免发生进项税额不足或者销项税额大幅增加的意外情况，平衡企业资金流。二、 “营改增”后建安企业可采取的对策鉴于建安企业在“营改增”后可能面临的困难情况，企业必须高度重视，及早建章立制，精心管理，谨慎操作，力争在政策的范围内合理降低税负。1.全员动员，高度重视。“营改增”不仅仅是财务人员的事情，它贯穿了从合同签订、发票开具、材料领用、设备租赁到认证抵扣、
8、缴纳税款的全过程，涉及到公司的高层领导、法务部门、采销人员和施工人员，因此，在“营改增”的准备过程中，必须要让所有相关人员了解甚至掌握“营改增”政策，财务人员要结合本公司实际情况，对相关的知识政策进行反复宣讲，力争不出现政策的死角。2.重新梳理，寻找优质供应商“营改增”后，具备一般纳税人资格的供应商将成为首选。公司财务等相关部门要对所有的供应商进行重新梳理，在同等价格、服务条件下剔除小规模纳税人和其他个人，对那些报价合理、组织完善、信用优良的供应商予以优先考虑。法务部门在合同签订过程中要会同财务人员，结合供应商能提供的发票税率考虑其报价。如某大型建筑公司需要采购钢材 100 万元（含税） ，那
9、么经过计算，一般纳税人（17%） 、小规模纳税人（3%及 0%）以及不能开具发票的纳税人对于企业的税费影响如下：一般纳税人、小规模纳税人报价比较单位： 万元纳税人种类税费一般纳税人（17%）小规模纳税人（3%）小规模纳税人（普票0%）无票纳税人材料成本 85.47 97.09 100.00 0.00增值税进项税额 14.53 2.91 0.00 0.00缴纳城建税等(减少) 1.74 0.35 0.00 0.00对企业所得税影响（减少） 20.93 24.18 25.00 0.00税费总流出影响（少缴纳） 37.21 27.45 25.00 0.00材料实际支出金额 62.79 72.55 7
10、5.00 100.00其中，城建费等按照增值税缴纳税额的 12%计算。由上可见，同样是采购100 万元的钢材，选择一般纳税人（17%） 、小规模纳税人（3%）、小规模纳税人（普票 0%）以及不能提供发票的纳税人，企业可以分别抵减税费 37.21 万元、27.45 万元、25 万元以及 0 万元，相应的，企业成本实际支出为 62.79 万元、72.55 万元、75 万元、100 万元。因此，相对于一般纳税人来说，在提供同样的质量或者服务的前提下，小规模纳税人（3%专票） 、开具普票（0%）以及无票的纳税人在价格上必须分别要有 12.89%、16.28%、37.21%的折扣，否则采购将不合算。具体
11、测算如下：单位： 万元纳税人种类税费一般纳税人（17%）小规模纳税人（3%）小规模纳税人（普票 0%）无票纳税人报价 100.00 87.11 83.72 62.79材料成本 85.47 84.57 83.72 0.00增值税进项税额 14.53 2.91 0.00 0.00缴纳城建税等(减少) 1.74 0.35 0.00 0.00对企业所得税影响（减少） 20.93 21.06 20.93 0.00税费总流出影响（少缴纳） 37.21 24.32 20.93 0.00材料实际支出金额 62.79 62.79 62.79 62.79优惠幅度 0.00% 12.89% 16.28% 37.21
12、%3.重视合同签订，不留纷争余地合同是整个工程的开始，合同签订的好不好，直接关系到业务开展和工程利润，企业必须对此高度重视。一是要重新审视工程造价。原有的营业税造价系统已经不适合现在的纳税体系，必须在造价中重新考虑增值税情况，区分一般纳税人和小规模纳税人的不同税率，有条件的应该进行价税分离，重新核算；二是明确表述，不遗纷争。签订合同之前，可要求对方提供一般纳税人认证表或者税务事项通知书，作为合同附件；其次，要在合同中，明确要求对方提供发票的义务、类型、税率以及提供的时间和方式，如在合同中写明“提供税率为 17%的增值税专用发票”等，防止合同执行过程中出现理解不一致；三是重视合同后续管理。财务部
13、门及时跟踪合同执行情况，执行中如果出现甲方拖延付款等意外情况，要根据实际情况重新签订补充协议，以防止工程款未收到又必须纳税的风险；四是杜绝工程挂靠中的纳税风险。挂靠、资质共享等在建筑业比较普遍，但是“营改增”以后一旦发生挂靠方通过虚开发票等方式逃税漏税，税务机关对被挂靠方的处罚将十分严厉。因此对各种形式的挂靠，企业要仔细甄别风险。4.加强财务核算，谨慎选择，合理避税“营改增”以后，建安企业的纳税核算将很复杂，财务人员必须具备较高的业务素养，对业务开展情况十分熟悉，精细核算，选择合理的避税方式。（1）.纳税方式选择。对于业务量不大的纳税人而言，选择小规模还是一般纳税人，对企业以后纳税影响很大。如
14、果企业以小规模纳税人进行申报纳税，那么财务人员必须合理安排收入，一旦发生连续 12 个月（不是一个会计年度）收入超过 500 万元，将不得不转为一般纳税人；其次，企业应当从以往的工程项目进行分析，看看能不能取得足够的进项税额，进而选择纳税方式。如某纳税人年营收 500 万元（含税） ，那么选择小规模纳税人，应缴纳增值税 14.56 万元（500/（1+3%）*3%） ，在一般纳税人体系下，销项税额 49.55 万元（500/（1+11%）*11%）,除非企业能取得 34.99 万元（49.55-14.56）的进项税额，否则，宁愿选择小规模纳税人。（2） 劳务支出选择。对于临时性用工、季节性用工
15、，以前多采用直接工资发放，无法抵扣进项税额，现在如果可以采用劳务派遣等方式招用员工，由劳务公司发放工资并提供增值税专票，企业应当进行核算。假如劳务公司提供的是 6%的增值税专票，同样支出 100 元，企业可以节省税费 4.75 元（75-70.25） 。在考虑劳务公司收取管理费的情况下，企业能容忍的管理费最高比率为 6.77%，具体测算见下表：发放形式税费自行发放 劳务公司代发 劳务公司代发报价 100.00 100.00 106.77 人工成本 100.00 94.34 100.73 增值税进项税额 0.00 5.66 6.04 缴纳城建税等(减少) 0.00 0.68 0.73对企业所得税
16、影响（减少） 25.00 23.42 25.00 税费总流出影响（少缴纳） 25.00 29.75 31.77 人工实际支出金额 75.00 70.25 75.00 （3）.设备租赁选择。 “营改增”后设备租赁可以取得 17%的专票，但是现阶段一般出租人都是小规模纳税人或者个人，难以取得进项税额，而企业购置机械设备可以分两年抵扣进项税额，因此，企业应当精细核算，在合理的前提下购买机械设备。假如某建筑企业常年租用脚手架等钢构件，年租金 100 万元，企业购置同样的设备需要 800 万元，可使用 15 年。在不考虑资金成本以及后续维护费用的前提下，企业购买、租赁（17%税率和 3%税率）在 15
17、年使用期间实际资金支出分别为 502.36 万元、941.92 万元、1088.3 万元。使用形式税费自行购买 15 年租赁费（17%） 15 年租赁费（3%）购买价 800.00 1500.00 1500.00 成本 683.76 1282.05 1456.31 增值税进项税额 116.24 217.95 43.69 缴纳城建税等(减少) 13.95 26.15 5.24 对企业所得税影响（减少） 167.45 313.97 362.77 税费总流出影响（少缴纳） 297.64 558.08 411.70 实际支出金额 502.36 941.92 1088.30 （4）.“甲供材”或“甲控材
18、”选择。在改革以后，很多建设单位为了自身利益将把大宗材料的采购权控制在自己手里。对于这种甲供工程，税法只是规定了全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程，可以采用简易计税方法计税。如果全部材料、设备都由甲方采购，施工单位只提供相应的劳务，那理所当然的会选择简易方法计税，问题是，假如甲方只是供给总材料的 30%或者 80%，即所谓 “甲控材” ，那施工单位就要面临选择的难题。比方说，A 公司承接一桩工程，毛利率 10%，工程营收 1000 万元（含税） ，结算成本 900 万元（含税） ，其中，人工成本 30%，材料费占 60%，机械使用费占5%，其他间接费 5%。假定所有的人工
19、和间接费用都不能抵扣，材料和机械费用可抵扣税率为 17%，在甲方供材 100%，80%、30%及 0%的情况下对 A 公司的增值税纳税影响如下：单位： 万元甲供材比率税费100% 80% 30% 0%一般计税方法 甲供材料成本 540.00 432.00 162.00 0.00 A 公司确认营业收入 460.00 568.00 838.00 1000.00 销项税额 45.59 56.29 83.05 99.10 材料成本、机械使用费 45.00 153.00 423.00 585.00 增值税进项税额 6.54 22.23 61.46 85.00 应缴增值税 39.05 34.06 21.5
20、8 14.10 简易计税方法 13.40 16.54 24.41 29.13 由此可见，单纯采用一般计税方法，在甲供材 100%、80%、30%及 0%的情况下，A 公司应缴增值税 39.05 万元、34.06 万元、21.58 万元和 14.1 万元，如果采用简易计税方法，分别应缴纳 13.4 万元、16.54 万元、24.41 万元和29.13 万元。随着甲供材比率的上升，一般计税方法和简易计税方法应缴增值税分别呈递增和抵减的态势。企业应当根据以往成本构成比率、外购材料增值税进项税额平均税率等进行回归分析，找到两种计税方法的大概平衡点，在核算时采用更经济的计税方法。5.加强内部管理，强化内
21、控建设。材料成本的核算贯穿在企业每一个业务环节，只有各管理部门齐心协力，建立高效有力的信息传递系统和内控执行制度，方能最大程度的发挥合力，降低成本。（1）.集中采购，摊低成本。集团化运作的施工企业对于大宗材料多采用集中采购的方式， “营改增”以后，为防止出现因“三流”不一致出现不能抵扣的情形，企业应当采取“统谈、分签”的方式，由施工的分公司与采购商直接签订供应合同，做到“资金、物流、票流”三统一。（2）.加强发票管理。财务部门对于取得的增值税专票要仔细核对，及时传递和认证。发票要求字迹清楚、与实际交易相符，发票联及抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。为防止发生抵扣风险，企业应当制定相应的发票管理
22、制度，对因发票管理带给企业的损失应当追究相关人员的责任。（3）.加强材料管理。材料入库以后，仓储部门对材料的“领、用、存”做好登记和核算，对不同项目领用的材料分开核算，严格跟踪材料领用。对于用于非税或者免税项目的材料，由于小规模纳税人开具普票时价格相对较低，应考虑从小规模纳税人处采购以节约成本，对按照税法规定应该转出的进项税额及时转出，防止“多转、少转、迟转”的风险。“营改增”以后，整个建筑行业必将面临着一场大的洗牌，大浪淘沙过后，那些没有资质的小规模纳税人或者个人在竞争中将逐步萎缩甚至消亡，这对于整个行业而言，将是一次整合和更新的过程。建安企业在此次改革中，必须充分认识到改革的严峻性，充分整合资源，加快转型力度，主动抓住机遇，迎接挑战，方能在市场竞争中不断成长、壮大。
