1、纳税筹划案例1 代购货物免税,小规模纳税人受益代购货物是指符合下列条件的经营行为：受托方不垫付资金，销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按代购实际发生的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。国家税务总局规定， “代购货物免征增值税。 ”这一规定为小规模纳税人提供了筹划空间，小规模纳税人据此筹划，可降低税负，扩大销售。如：A 公司欲向 B 公司购进一批货物，A 公司购进货物价款合计 90万元（适用增值税率 17%） ， B 公司销售货物价款合计 110 万元，A 公司是小规模纳税人，B 公司是一般纳税人，适用增值税率 17%，双方缴纳的城建税、
2、教育费附加均为 7%和 3%，本文中除注明外，货物价款均为不含税价。A 公司设计两种方案：方案一：购进后销售，含税售价为 104 万元。A 公司应纳增值税：104（ 1+4%）4%=4（万元） ，城建税、教育费附加 0.4 万元，税负总额 4.4 万元，税前收益 104（1+4%）90（1+17%）0.4=5.7（万元） ；B 公司应纳增值税 11017%4=14.7（万元） ，城建税、教育费附加 1.47 万元，总额 16.17 万元，税前收益：110104（1+4%）1.47=8.53（万元） 。方案二：代购货物，B 公司支付手续费 10 万元。A 公司应纳营业税105%=0.5（万元）
3、，城建税、教育费附加 0.05 万元，税负总额 0.55 万元，税前收益 100.55=9.45（万元） ；B 公司应纳增值税11017%9017%=3.4（万元） ，城建税、教育费附加 0.34 万元，税负总额 3.74 万元，税前收益 11090100.34=9.66（万元） 。从 A 公司的筹划方案看，采用方案二时， A、B 公司税负总额较方案一降低，A 公司可实现盈利， B 公司税前收益较方案一增加，因此方案二是比较理想的方案。但是 B 公司能否同意方案二呢？企业的经济行为应充分考虑对方的经济利益，在本例中，A 公司设计的方案应充分考虑 B 公司的利益，即不能使 B 公司比从一般纳税人
4、企业购进货物减少收益。下面分析假如 B 公司从一般纳税人企业购进货物的情况。如：B 公司从 C 公司购进一批货物，C 公司购进货物价款 90 万元，B 公司销售 110 万元，C 公司、B 公司均是一般纳税人，适用的增值税率均为 17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为 7%和 3%.B 公司有两种购进方案：方案甲：直接购进，购进货物价款 100 万元。C 公司应纳增值税 10017%9017%=1.7 （万元） ，城建税、教育费附加 0.17 万元，税负总额 1.87 万元，税前收益 100900.17=9.83（万元） ；B 公司应纳增值税 11017%10017%=1.7 （万元） ，城
5、建税、教育费附加 0.17 万元，税负总额 1.87 万元，税前收益 1101000.17=9.83（万元） 。方案乙：委托 C 公司代购货物， B 公司支付手续费 10 万元。C 公司应纳营业税 105%=0.5（万元） ，城建税、教育费附加 0.05 万元，税负总额 0.55 万元，税前收益 100.55=9.45（万元） ；B 公司应纳增值税11017%9017%=3.4（万元） ，城建税、教育费附加 0.34 万元，税负总额 3.74 万元，税前收益 11090100.34=9.66（万元） 。可以看出，B 公司采用方案甲时，较采用方案乙税负总额降低、税前收益增加，C 公司采用方案乙较
6、采用方案甲税负总额虽有所降低，但即使与 B 公司协商，仍不足以弥补 B 公司的损失。因此，方案甲是比较理想的方案。可见，A 公司要想与 B 公司达成代购协议，A 公司应在手续费上让利B 公司，以弥补 B 公司较采用方案甲多负担的增值税 1.7 万元，A 公司收取的手续费至多应为 101.7（133%）=7.46 （万元） 。这时方案二变为：代购货物，另支付手续费 7.46 万元。A 公司应纳营业税 7.465%=0.37（万元） ，城建税、教育费附加 0.04 万元，税负总额 0.41 万元，税前收益 7.460.41=7.05（万元） ；B 公司应纳增值税11017%9017%=3.4（万元
7、） ，城建税、教育费附加 0.34 万元，税负总额 3.74 万元，税前收益 110907.460.34=12.2（万元） 。由此看出，小规模纳税人代购方案的制订，要关注购销双方的利益。只有这样，才能使税收筹划顺利实施，为企业带来经济利益，促进企业发展。2 企业分立中增值税的税收筹划及案例分析我国增值税暂行条例中规定增值税的免税项目包括：（1）农业生产者销售自产的属于税法规定范围的农业产品；（2）避孕药品和用具；（3）古旧图书；（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（6）对符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的
8、自用设备（特殊规定不予免税的少数商品除外） ；（7）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；（8）个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的除游船、摩托车、汽车以外的货物。这也就是说，增值税纳税人除经营免税产品外，还可能兼营非免税项目的产品。如果企业将生产免税与非免税的项目分立开来，那么就可以降低总体税负，否则，免税项目与非免税项目要合起来按非免税项目的税率征税，不得抵扣的进项税额计算公式为：不得抵扣的增值税进项税额=（当月免税项目销售额+非应税项目营业额）（当月全部销售额+营业额）当月全部增值税进项税额案例某制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品，2000 年该厂抗菌类药物的销售收入为 40
9、0 万元，避孕药品销售收入为 100 万元。全年购进货物的增值税进项税额为 40 万元。该厂是否应把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂？为了更清楚地说明题意，现将案例中组合资料列示下表：类别品名销售收入（万元）可抵扣比例不可抵扣比例进项税额（万元）免税产品避孕药品 10020%非免税产品抗菌类药物 400 80%合计500 80% 20% 40分析（1）合并经营时可以抵扣的进项税额=4040（100500）=32（万元）（2）另设一个制药厂如果避孕药品的增值税进项税额为 5 万元，则该制药厂可抵扣的增值税进项税额为 35%万元（40 5） ，大于合并经营时可抵扣的 32 万元，可多抵扣
10、3 万元。此时另设一个制药厂有利。如果避孕药品的增值税进项税额为 10 万元，则该制药厂可抵扣的增值税进项税额为 30 万元（4010） ，小于合并经营时可抵扣的 32 万元，则采用合并经营较为有利。由此，可以假设免税产品的进项税额为 X，可以计算出平衡为：40X=32 解得，X=8 （万元）即当避孕药品的进项税额为 8 万元时，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。此时，免税产品的增值税进项税额的比例为：840100%=20%免税产品销售收入占全部销售收入的比例为：1050100%=20%因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入比例相等
11、时，分立经营与合并经营在税收上无差别。根据上面的计算过程，可以推出平衡点的计算公式如下：全部进项税额（1免税产品进项税额 全部进项税额）100%即：免税产品进项税额全部进项税额=免税产品销售额全部销售额因此，当免税产品进项税额全部进项税额免税产品销售额全部销售额时，采用合并经营较为有利；当免税产品进项税额全部进项税额免税产品销售额全部销售额时，采用分立经营较为有利.3 企业发生资产减值时的税收筹划实例资产发生减值，意味着企业发生了潜在亏损。企业会计制度规定，企业应当根据谨慎性原则的要求，对减值资产合理提取减值准备，因此，资产减值会减少本年利润。税法规定，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须
12、遵循据实扣除原则，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。可见，提取减值准备不能减少企业所得税应纳税所得额。笔者认为，在一定条件下，企业可以采取一些合法的手段，将资产减值转化为应纳税所得额的减少，从而减少本期应缴企业所得税。处置出售例一：A 公司 2003 年实现利润 750 万元。该公司一套生产设备帐面原值 500 万元，已提折旧 150 万元，因技术进步等原因，公司对该设备已累计提取减值准备 200 万元，其中 2003 年增提 50 万元。假设无其他纳税调整项目。根据税法规定，本年增提的减值准备应当调增应纳税所得额，该公司2003 年度应缴企业所得税为：（
13、75050）33264（万元）筹划方案：在 2003 年 12 月底前，A 公司可以将发生减值的设备按市价出售给有关联关系的 B 公司。如果设备尚需使用，可以采取回租或者回购的方法继续使用。A 公司应作如下账务处理：借：固定资产清理 150 万元累计折旧 150 万元固定资产减值准备 200 万元贷：固定资产 500 万元借：应收账款 150 万元贷：固定资产清理 150 万元从以上账务处理可以看出：出售设备未影响利润，但减提固定资产减值准备 200 万元。国税发200345 号文件规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的
14、准备应允许企业做相反的纳税调整。出售减值资产后应缴纳企业所得税为：（75050200）33198（万元）可见，2003 年度可少缴企业所得税 66 万元。债务重组例二：C 公司 2003 年度实现利润 500 万元，假设无纳税调整项目。该公司 2001 年 10 月赊销给 D 公司一批产品，应收货款 70 万元，因 D 公司财务状况恶化，预计货款难以全部收回。因为应收账款逾期未超过 3 年，而且 D 公司未发生破产、撤销等税法规定的情形，因此该应收账款尚不能确认为坏账损失而在税前扣除。C公司 2003 年度应缴企业所得税为：50033165（万元）筹划方案：在 2003 年 12 月底前，C 公司可以与 D 公司进行债务重组。假设 C 公司同意 D 公司在 2004 年底前以 50 万元偿还货款，C 公司应作如下账务处理：借：营业外支出 20 万元贷：应收账款 20 万元国家税务总局 2003 年 6 号令规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。按筹划方案实施后，C 公司 2003 年度应缴企业所得税为：（50020）33158.4（万元）可见，2003 年 C 公司可少缴企业所得税 6.6 万元。
