1、财务报表审计中与舞弊相关的责任准则讲解,主讲人：杨 昕,1,主讲人简介,杨昕 毕马威华振会计师事务所 合伙人 中国注册会计师协会专业技术指导委员会委员 审计准则起草组成员,提示,本培训教材是以财政部于2010年11月1日颁布的中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中与舞弊相关的责任及其指南（以下简称“第1141号准则和指南”）为基础而编制。本培训资料仅列示了第1141号准则和指南中的部分规定，并非完整介绍，因此仅供一般参考之用。如果阁下需要了解第1141号准则和指南的具体规定，应阅读其全文。,2,3,内容提要,修订前后差异比较舞弊的定义及特征 与舞弊相关的责任注册会计师的目标识别和应对
2、由于舞弊导致的重大错报风险,与管理层和治理层的沟通向监管机构和执法机构报告审计工作记录无法继续执行审计业务,4,修订前后差异比较,修订后的准则和指南与现行准则和指南的比较,未作实质性变更明确了注册会计师的目标结构性调整将现行准则的解释性内容移入应用指南在应用指南中增加了解释或示例,5,6,舞弊的定义及特征,舞弊的定义,7,准则第10条,舞弊的定义： 舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为,8,舞弊和错误的区别,准则第3条,财务报表错报,故意行为？,非故意行为？,舞弊,错误,9,舞弊的类型,涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报其动机或压力举
3、例：承受迎合市场预期的压力追求以业绩为基础的个人报酬最大化降低税负向银行融资通常涉及管理层凌驾于控制之上,编制虚假财务报告,侵占资产,员工盗用金额相对较小且不重要的资产也可能涉及管理层，他们通常更能够通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为,指南第1、2、4及5条,均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口,编制虚假财务报告,编制虚假财务报告的主要方式：对会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假或篡改错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息故意地错误使用与金额、分类、列报方式或披露相关的会计原则,10,指南第3条,侵占资产,侵占资产的主要方式：贪污收到的款项，如：侵占收到的应收账款盗窃实物资产
4、或无形资产，如：盗窃存货或泄露技术资料对未收到的商品或未接受的劳务付款，如：向虚构的供应商支付款项将被审计单位资产挪为私用，如：为个人贷款作抵押,11,指南第5条,12,与舞弊相关的责任,与舞弊相关的责任,13,准则第4条,舞弊是一个宽泛的法律概念，但审计准则要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。尽管注册会计师可能怀疑被审计单位存在舞弊，甚至在极少数情况下识别出发生的舞弊，但注册会计师并不对舞弊是否已实际发生作出法律意义上的判定。,14,管理层和治理层的责任,对舞弊的防范,对舞弊的遏制,减少舞弊发生的机会,起到警示作用,治理层,监督责任,管理层,治理层和管理层对防止和发现舞弊负有主
5、要责任：,营造诚实守信和合乎道德的文化,准则第5条,凌驾于控制之上的可能性；对财务报告过程施加其他不当影响的可能性,考虑管理层,15,注册会计师的责任,对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证,重大错报风险,恰当的审计工作,审计风险,可接受的审计风险,由于审计的固有限制，不可避免存在某些重大错报未被发现的风险,按照审计准则计划和执行审计工作,准则第6条,错误,舞弊,审计的固有限制的潜在影响,16,注册会计师的责任（续）,伪造证明,故意漏记交易,故意提供虚假陈述,串通舞弊,其他手段,精心策划和蓄意实施以进行隐瞒；固有限制的潜在影响尤其重大,舞弊导致的重大错报未被发现的风险
6、,错误导致的重大错报未被发现的风险,准则第7条,注册会计师发现舞弊的能力取决于以下因素(包括但不限于)：实施舞弊的技巧操纵会计记录的频率和范围串通舞弊的程度操纵的每笔金额的大小舞弊者的职位级别,17,准则第7、8条,注册会计师的责任（续）,管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险,员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险,注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，包括：考虑管理层凌驾于控制之上的可能性认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效考虑信息的可靠性及与信息生成和维护相关的控制不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响,18,准则第9、13条，指南第7条,注册会计师的责任
7、（续）,19,准则第14条，指南第9条,注册会计师的责任（续）,直接向第三方函证,利用专家的工作以评价文件的真伪,如果在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款已发生变动但未告知注册会计师，注册会计师应当作出进一步调查,除非存在相反的理由，注册会计师可以将文件和记录作为真品,其他适当的程序,20,注册会计师的目标,识别和评估由于舞弊导致的财务报表重大错报风险通过设计和实施恰当的应对措施，针对评估的由于舞弊导致的重大错报风险，获取充分、适当的审计证据恰当应对审计过程中识别出的舞弊或舞弊嫌疑,21,注册会计师的目标,准则第12条,22,识别和应对由于舞弊导致的重大错
8、报风险,23,了解被审计单位及其环境了解内部控制项目组内部的讨论评价舞弊风险因素对小型被审计单位的特殊考虑,了解被审计单位及其环境,总体应对措施实施的进一步审计程序针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序,应对舞弊风险,识别和应对由于舞弊导致的重大错报风险,1,3,4,识别和评估舞弊风险,财务报表层次的舞弊风险认定层次的舞弊风险收入确认方面存在的舞弊风险,2,风险评估程序和相关活动,24,了解被审计单位及其环境,行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素被审计单位的性质对会计政策的选择和运用目标、战略以及相关经营风险对财务业绩的衡量和评价内部控制,第1211号准则第14条,1,注册会计师应
9、按照中国注册会计师审计准则第1211号通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险的相关规定执行审计工作。,25,了解内部控制,第1211号准则第四章第三节,26,风险评估程序,第1211号准则第9条及第1141号准则第21、22条,询问管理层、治理层和内部其他人员,分析程序,观察和检查,风险评估程序,27,询问对象,如对询问作出的答复不一致，应对这种不一致进行调查,管理层,内部其他人员,内部审计人员,治理层,准则第15、18-22条,询问程序,除非治理层全部成员参与管理，对治理层的询问内容包括：是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控 除非治理层全部成员参与管理，注册会计师应当了解：治理
10、层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程为降低舞弊风险而建立的内部控制,28,询问治理层及了解治理层实施的监督,准则第21、22条,29,了解治理层实施的监督,指南第20条,参加相关会议阅读会议纪要询问管理层,了解的途径,管理层舞弊的可能性与舞弊风险相关的内部控制的充分性管理层的胜任能力和诚信程度,目的,有助于了解,对由于舞弊导致的重大错报风险（以下简称“舞弊风险”）的评估，包括：评估的性质、范围和频率等对舞弊风险的识别和应对过程，包括：识别出的或注意到的特定舞弊风险可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露就舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报就经营理念和道德观念向员工的通报是否知悉任何
11、舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控,30,询问管理层,准则第18、19条,是否知悉舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控 对舞弊风险的看法特定内部审计活动，如：内部审计人员在本期实施的旨在发现舞弊的程序（如有）管理层是否对实施内部审计程序的结果采取了令人满意的应对措施,31,询问内部审计人员,准则第20条、指南第18条,对内部其他人员的询问内容包括：是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控 内部其他人员可能包括：不直接参与财务报告过程的业务人员拥有不同级别权限的人员参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员内部法律顾问负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员负责处理舞弊指控的人员,32,询
12、问内部其他人员,准则第19条、指南第16条,33,实施分析程序,注册会计师应当：评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险,准则第23条,34,实施分析程序财务比率分析,财务比率举例：存货、应收帐款的周转天数和账龄分析固定资产周转率毛利率和净利率收入/净现金流比率（没有现金流的收入可能是虚构的）净资产利润率固定资产利润率（比值下降可能固定资产价值高估）用于比较的参考数据历史同期行业平均水平财务预测和规划,35,实施分析程序（续）,异常或偏离预期的关系举例：临近会计期末发生异常交易，并产生大额非常收入收入与经营活动产生的现
13、金流量的趋势不一致被审计单位的盈利能力与行业趋势不一致或偏离预期会计部门记录的销售量与营运部门生产数据统计相比较，存在偏离预期或无法解释的关系,36,观察和检查程序可以支持对管理层和其他相关人员的询问结果，并可以提供有关被审计单位及其环境的信息。,观察和检查的事项举例：,被审计单位的经营活动,文件、记录和内部控制手册,管理层、治理层编制的报告,观察和检查,被审计单位的生产经营场所和厂房设备,第1211号准则指南第11条,37,获取的有关被审计单位及其环境的信息；项目组成员间的讨论；在客户接受和保持过程中获取的信息；为被审计单位提供其他服务所获取的经验（如中期财务信息审阅）,是否表明存在舞弊风险
14、；各种信息是否相互佐证；如有不一致，应对此作出调查,考虑其他信息,结合询问和分析程序的结果，综合评价所获取的信息,注册会计师获取的其他信息,准则第15、24条，指南第17、22条,讨论的重点应包括：财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域舞弊可能如何发生项目组的讨论可以达到以下目的：项目组成员间分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解考虑适当的应对措施，并确定如何分派项目组成员确定如何共享实施审计程序的结果，以及如何处理舞弊指控,38,准则第16条，指南第10条,项目组内部的讨论,项目组应当考虑持续交换可能影响舞弊风险评估及其应对程序的信息,评价舞弊风险因素,
15、39,准则第11条，指南第1、25条,动机或压力,态度或借口（为舞弊行为寻找借口的态度可能不易被注册会计师发现）,机会,无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及下列舞弊风险因素：,40,评价舞弊风险因素（续）,舞弊风险因素的示例，请详见附件1,注册会计师应结合被审计单位的规模、复杂程度和所有权特征来考虑舞弊风险因素,指南26条及指南附录1,评价舞弊风险因素需要运用职业判断舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险有的舞弊风险因素虽然存在于被审计单位，但特定条件没有表明存在重大错报风险,41,评价舞弊风险因素（续）,准则第25条，指南第24条,发生舞弊,存在舞弊风险因素,舞弊发生时通常
16、存在舞弊风险因素,不必然表明,小型被审计单位的特点举例：管理层对舞弊风险评估的重点可能是员工舞弊或侵占资产的风险通常采用非正式和简单的内部控制注册会计师可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据通常难以实施适当的职责分离通常没有正式的持续监督活动治理层可能全部参与管理，不存在独立监督可能没有书面的行为守则，而是通过口头交流或管理者示范作用建立重视诚信和道德行为的文化氛围对管理层授权的要求可以弥补内部控制其他方面的缺陷并能降低员工舞弊的风险由个人掌控的管理层可能存在管理层凌驾于控制之上的机会注册会计师应当根据对小型被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次以及认定层次的舞弊风险
17、,42,对小型被审计单位的特殊考虑,指南第13、21、27条；第1621号准则（现行准则）第15、17、20、21、22条,43,识别和评估舞弊风险,2,准则第26条，第28条,风险评估程序,了解被审计单位及其环境（包括内部控制）,财务报表层次的舞弊风险（与财务报表整体广泛相关，进而潜在影响多个认定）,识别和评估舞弊风险,认定层次的舞弊风险（包括各类交易、账户余额、披露）,收入确认存在舞弊风险的假定,特别风险,44,在了解被审计单位及其环境（包括与风险相关的控制）的整个过程中，结合对各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响
18、多项认定结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系考虑发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报,识别和评估舞弊风险（续）,第1211号准则第29条,在识别和评估重大错报风险（包括舞弊风险）时应当实施的审计程序：,45,评估的财务报表层次的舞弊风险举例,背景信息：被审计单位为上市公司，在过去的两个年度均出现亏损，本年度如果不能盈利，将面临暂停上市的处理被审计单位所处行业为纺织行业，行业整体处于不景气状态，管理层报表显示本年度为盈利，但净利润较小财务报表层次的舞弊风险被审计单位存在编制虚假财务报告的风险,46,评估
19、的认定层次的舞弊风险举例,47,特别风险舞弊风险,第1211号准则第6条、30、32条；第1141号准则第28条,注册会计师应当将评估的舞弊风险作为特别风险。如果此前未了解与此类风险相关的控制，注册会计师应当了解相关控制，包括了解控制活动。,特别风险的定义：注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险不考虑内部控制的抵消效果如果认为存在特别风险，应当了解与该风险相关的控制 （包括控制活动）,收入确认方面存在的舞弊风险举例：记录虚假收入高估收入风险和报酬转让给买方之前就确认销售收入低估收入在完成销售指标时，把实现的销售推到下一期确认收入不确认在利润表里而挂在其他应付款中以递延/
20、减少税款的支付值得关注的情形：上市公司的业绩指标使管理层承受压力现金销售占收入的比例很大,48,收入确认方面存在的舞弊风险,指南第28、29条,49,收入确认方面存在的舞弊风险（续）,准则第27条,如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用，注册会计师应当： 在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。,注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。,50,应对舞弊风险,准则第29、31条,评估的舞弊风险,应对措施,3,确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围,确定总体应对措施,财务报表层次的舞弊风险,认定层次的舞弊风险（包括各类交易、账户余额、披露）,
21、51,确定总体应对措施,与财务报表整体存在广泛联系可能影响多项认定，但难以界定于某类交易、账户余额、披露,确定总体应对措施,评估的财务报表层次的舞弊风险,通常更需要保持职业怀疑在分派和督导项目组成员时，考虑其所具备的知识、技能和能力，并考虑舞弊风险的评估结果评价对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用是否表明管理层操纵利润增加审计程序的不可预见性,准则第30条，指南第33条,52,确定总体应对措施举例,评估的财务报表层次的舞弊风险举例：被审计单位的某些高层管理人员拥有直接在会计系统中更改会计记录的权限确定总体应对措施项目组将获取所有可以更改会计记录的人员名单及其职责，并
22、运用计算机辅助审计技术审阅所有涉及金额超过人民币500,000元以上的会计分录,在选择审计程序时增加不可预见性的方式举例：选择特定的账户余额和认定（重要性以下或风险较低）实施实质性程序调整实施审计程序的时间安排，使之不同于预期运用不同的抽样方法在不同经营地点或未预先通知的经营地点实施审计程序,53,在选择审计程序时增加不可预见性,指南第36条,54,在选择审计程序时增加不可预见性（续）,注意: 审计项目组在设计不可预见的审计程序时需具备一定的创造性，且应特别针对所识别的舞弊风险而设计审计程序,55,进一步审计程序的性质、时间安排和范围,准则第31条,应对认定层次的舞弊风险,性质,时间安排,范围
23、,适当调整,进一步审计程序,56,进一步审计程序的性质、时间安排和范围（续）,指南第37条及指南附录2,改变进一步审计程序的性质、时间安排和范围：,针对评估的舞弊风险的应对措施示例，请详见附件2,57,针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序,准则第32条，指南第42条,管理层有能力通过凌驾于控制之上操纵会计记录并编制虚假财务报表，而这些控制却看似有效运行所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险 由于管理层凌驾于控制之上的行为发生方式不可预见，这种风险属于舞弊风险，从而也是一种特别风险自动化流程和控制也不能消除人们不恰当地凌驾于自动化流程之上的风险,管理层凌驾于内部控制之上的手段举例
24、,作出虚假会计分录（特别是临近会计期末）不恰当地调整作出会计估计时使用的假设和判断漏记、提前或推迟确认报告期内的事项和交易隐瞒或不予披露可能影响财务报表金额的事实构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果篡改与重大和异常交易相关的记录和条款,58,指南第4条,针对管理层凌驾于控制之上的风险应当实施的特定程序包括：测试日常会计分录及其他调整复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在舞弊风险评价超出正常经营过程的重大交易或显示出异常的重大交易的商业理由,59,准则第33条,针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序,一、日常会计分录和其他调整测试日常会计分录和其他调整时，注册会计
25、师应：向参与财务报告过程的人员询问不恰当或异常的活动选择在报告期末作出的会计分录和其他调整考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整,60,针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续),准则第34条,一、日常会计分录和其他调整（续）在选择拟测试的会计分录和其他调整，并确定测试方法时，可以考虑的因素包括：,61,指南第43条,针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续),一、日常会计分录和其他调整（续）虚假会计分录或其他调整的特征举例：记录到不相关、异常或很少使用的账户由平时不负责作出会计分录的人员作出在期末或结账过程中编制，且没有或只有很少的解释或描述在编制财务报表之前或编
26、制过程中编制且没有账户编号金额为约整数或尾数一致,62,指南第43条,针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续),一、日常会计分录和其他调整（续）值得关注的复杂账户举例：包含复杂或性质异常的交易；包含重大估计及期末调整；过去易于发生错报；未及时调节，或含有尚未调节差异；包含集团内部不同公司间交易；其他与已识别的舞弊风险相关的账户,63,指南第43条,针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续),二、管理层偏向在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：评价作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层偏向，从而可能表明存在舞弊风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会
27、计估计追溯复核与以前年度重大会计估计相关的管理层判断和假设,64,准则第35条，指南第46条,追溯复核的目的是判断是否存在管理层偏向的迹象，而不是质疑以前年度依据当时可获得的信息而作出的职业判断,针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续),三、重大交易的商业理由超出正常经营过程的重大交易或显示出异常的重大交易的举例：交易的形式显得过于复杂管理层未与治理层就交易性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质涉及不纳入合并范围的关联方的交易未经治理层适当的审核与批准交易涉及以往未识别出的关联方，或不具备物质基础或财务能力的第三方,6
28、5,指南第48条,针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序(续),案例简介 ：虚假销售收入关联交易虚增资产,66,舞弊案例分析,67,虚假收入案例 一（1）,背景介绍X公司是A股上市公司主要经营范围包括农业、食品和制酒业、日用化工业和房地产业1999年及2000年净利润主要来自于萃取产品,68,虚假收入案例 一（2）,造假手段,伪造销售、采购合同和发票,少结转成本，少记费用,伪造所得税免税文件,伪造银行票据、海关出口报关单,1999年虚增利润人民币17,782万元2000年虚增利润人民币56,705万元,证监会处罚：,资料来源：证监会证监罚字200210号,69,虚假收入案例 一（3）,舞
29、弊风险信号2000年利润率高达46%，而同类上市公司鲜有超过20%年报有大额出口收入，却没有出口退税项目2000年销售收入与应收账款保持大体比例的同步增长，货币资金和应收款项合计与短期借款也保持大体比例的同步增长巨额出口收入来自与一家注册资本金约为10万马克的小型德国贸易公司萃取技术高温、高压、高耗电，但电费与产量不配比主要控股子公司1998年及以前年度的财务资料丢失,资料来源：经济科学出版社于2008年6月出版的舞弊审计,70,虚假收入案例 一（4）,对审计工作的启示,银行函证,是否直接向银行函证是否复核银行余额调节表是否对长期或大额的调节项执行进一步程序,往来款函证,是否直接向债权人或债务
30、人函证是否对未收到回函的应收账款执行替代程序,公司背景调查,通过公司背景调查，查出萃取产品的出口销售对象（一家小型德国贸易公司）的主营业务是机械产品和技术咨询，而不是萃取产品,71,虚假收入案例 一（5）,对审计工作的启示（续）,获取第三方证据,是否取得海关报关单、运单、提单伪造的报关单上“出口商品编号”均为空白（违反报关单填写的基本要求）,分析程序,产量与消耗之间（如采购量、耗电/水量）之间的比例是否合理产品销售价格与同行业厂家的参考价是否可比主营业务收入与经营活动产生的现金流量是否一致,72,虚假收入案例 一（6）,对审计工作的启示（续）,税务处理是否与收入的性质相一致是否有出口退税的税务
31、登记手续及记录,项目组成员的选派,审计人员是否具备适当的外贸业务知识出口销售合同的行文是否符合一般商业惯例,各种信息是否相互佐证,73,关联交易案例二（1）,背景介绍F公司是A股上市公司主要经营范围是建筑工程施工及新型路面材料研究开发,74,关联交易案例二（2）,2004年4月F公司某宗土地因市政规划被政府回购，获得补偿款人民币约4700万元,F公司收到上述土地补偿款时，冲减了其他单位的应收款项，而未对被回购的土地进行会计处理,2006年底，F公司收到上述相关单位的还款，要求该单位将该还款直接汇入F公司实际控制人的账户,2008年，该实际控制人以土地补偿款的形式归还F公司，F公司记入当年收益,
32、实际控制人非经营性占用上市公司资金两年之久,上交所公开谴责：,资料来源：中国会计视野网站http:/ 2003年年报虚增在建工程21,563万元,证监会处罚：,资料来源：证监会证监罚字200510号,78,虚增资产案例三（3）,对审计工作的启示,是否实地察看固定资产或在建工程,是否取得产权证明,是否分析资产造价的合理性,是否分析固定资产、在建工程的规模与收入是否配比,是否获取第三方证据，如监理报告,是否检查付款单据、银行对账单等,79,评价审计证据,4,评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当,在临近审计结束时为形成总体结论而实施分析程序,获取书面声明,考虑识别出的错报,评价审计证据,评价
33、对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当：是注册会计师根据判断作出的定性评价能进一步加深对舞弊风险的了解 判断是否有必要实施追加的或其他不同的审计程序表明可能存在舞弊情形（舞弊风险信号）的示例，请详见附件3,80,评价对认定层次重大错报风险的评估,指南第49条及指南附录3,实施分析程序有助于识别此前尚未识别的舞弊风险需运用职业判断确定可能表明存在舞弊风险的趋势和关系值得关注的趋势和关系举例：涉及期末收入和利润的异常关系，如：报告期的最后几周记录了不寻常的大额收入或异常交易收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致,81,在临近审计结束时为形成总体结论而实施分析程序,准则第37条，指南第50条,82
34、,考虑识别出的错报,准则第38、39条,识别出错报,管理层声明的可靠性？,存在舞弊？,对审计工作其他方面的影响？,舞弊不太可能是孤立的,重新评价：对舞弊风险的评估结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响,如果该错报：有理由认为是或可能是由于舞弊导致，且涉及管理层,无论该错报是否重大,83,考虑识别出的错报（续）,准则第39条，指南第52条,!,如存在舞弊迹象，在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，注册会计师还应当考虑是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊识别出的舞弊产生的影响取决于被审计单位的具体情况,84,书面声明,准则第43条，指南第58、59条,管理层和治理层（如适用）应
35、当就下列事项提供书面声明：认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑,85,与管理层和治理层的沟通,86,与管理层和治理层的沟通,识别出舞弊，或获取的信息表明可能存在舞弊,如确定或怀疑舞弊涉及：管理层在内部控制中承担重要职责的员工其他人员（在舞弊行为导致财务报表重大错报的情况
36、下）,及时通报,适当层级的管理层,治理层（除非治理层全部参与管理被审计单位）,如根据判断认为：存在与治理层职责相关的涉及舞弊的其他事项,及时通报,准则第44-46条,与管理层的沟通沟通的内容存在或可能存在的所有舞弊事项（即使该事项可能被认为不重要）确定适当的沟通对象至少比涉嫌舞弊的人员高出一个级别,87,与管理层和治理层的沟通（续）,指南第60条,与治理层的沟通沟通的形式可以是口头或书面形式（参考中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通）通常以书面形式沟通的事项涉及较高层级管理层的舞弊导致财务报表重大错报的舞弊如怀疑舞弊涉及管理层，沟通范围应包括：为完成审计工作所必需的审计程序的性质、
37、时间安排和范围,88,与管理层和治理层的沟通（续）,如果对管理层和治理层的诚信或正直情况产生怀疑，可能会考虑征询法律意见,准则第45条，指南第61、63条,89,向监管机构和执法机构报告,如识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应确定：是否有责任向被审计单位以外的机构报告保密义务与法律法规的关系法律法规或监管要求可能超越保密义务适当时考虑征询法律意见,90,向监管机构和执法机构报告,准则第47条，指南第65、66条,91,审计工作底稿,审计工作底稿至少应包括：项目组内部就由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性进行的讨论所得出的重要结论识别和评估的由于舞弊导致的财务报表层次和认定层次的重大错报风险对
38、评估的由于舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险采取的总体应对措施审计程序的性质、时间安排和范围审计程序与评估的由于舞弊导致的认定层次的重大错报风险之间的联系,92,审计工作底稿,准则第48-51条,审计工作底稿至少应包括（续）：实施审计程序（包括用于应对管理层凌驾于控制之上的风险而实施的审计程序）的结果与管理层、治理层、监管机构或其他相关各方就舞弊事项进行沟通的情况认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况的理由,93,审计工作底稿（续）,准则第48-51条,94,无法继续执行审计业务,95,无法继续执行审计业务,由于舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报注册会计师对其继续执行审计业务的能力产生怀疑,确定职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定,无法继续执行审计业务的情形,注册会计师的措施,准则第41条,如果决定解除业务约定，注册会计师应：与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由注册会计师可能有必要征询法律意见，以确定：是否解除业务约定确定适当的措施（包括向股东、监管机构或其他机构或人员报告）,96,无法继续执行审计业务（续）,准则第42条，指南第56条,谢谢!,
