1、行为医疗保健中心：为编制计划和控制所作的成本- 数量-利润（CVP）分析简介当年 6 月，Bridgestone 医疗保健中心的常务董事 Thomas Russell 博士和会计师Susan Smyth，正在就该中心的经营和对财务业绩实施监督的必要性的问题，展开进一步的讨论。Bridgestone 坐落在俄亥俄州克利夫兰市，为有药品滥用问题的个人提供预防、干预和治疗服务。在上一年中，虽然预期会略有盈余，却蒙受了亏损。此后，Bridgestone 的管理当局开始关心它的财务业绩。尽管管理当局关心并注意到 Bridgestone 的盈利能力问题，但它今年的年度预算仍然预期只有$7,000 的微量盈
2、余（见表 1） 。Thomas: 从你所编制的财务报告来看，在过去三年中，我们曾为达到收支平衡而不断奋斗。直到最近我们才得以保本，但我仍然担心，只要经营中稍微出一点错，看来就会把我们置于经营亏损的境地。我已积极努力管理这个中心，我不知道我们应如何做才能避免亏损！1Susan: 不幸的是，我的工作职责在于：业务发生时，把财务数据和次数记入会计账册，对如何监督业绩我没有整体认识。我现在每周工作 40 多个小时，因而我确实不知道还能再多干些什么。也许我们可以雇用个咨询师什么的人，来帮我们一下？Thomas: 事实上，为避免损失从外面情人来帮忙，未尝不是个好办法。因为我受的是心理学方面的训练，我自己在
3、会计方面并没有什么经验。我们需要找个对非盈利性的公众服务机构的财务管理有专长的人。BRIDGESTONE 的背景介绍历史和任务Bridgestone 是坐落在美国中西部的一家治疗麻醉药品滥用的综合门诊中心。自1985 年以来，Bridgestone 提供一系列的门诊服务，包括咨询、危机干预、戒毒治疗、和美沙酮维持疗法。Bridgestone 把自己的任务定为，通过向有需要的个人，提供高质量的行为健康保健，成为治疗和改变人们生活的领导者。基于这样的任务，Bridgestone 对外界承诺，它要通过一些创新的服务和逐一地丰富每一个病人的生活，来推进行为保健工作。常务董事和员工队伍中心的常务董事 T
4、homas Russell 博士从俄亥俄大学获得社会工作硕士、又从西北大学获得临床心理学（戒瘾辅导专业）博士学位，已经有了超过 30 年的行为健康戒瘾方面的工作经验。他是美国戒瘾考官协会的成员，并曾是俄亥俄大学心理学院的一名教师。Russell 博士在戒瘾领域发表了许多论文，并多次在重要的会议上发表演讲。除了这位高素质的常务董事之外，Bridgestone 还有一个卓越的员工队伍。中心一直保持着比较低的病人对员工的人数比率；此外，员工中有许多受过良好训练的专业人员，时刻准备着在各种环境下向病人提供良好的服务。Bridgestone 的员工们就象是同一个家庭的成员，并以待人正直和服务专业著称。他
5、们改变了数以千计的人的生活，这是中心成功的关键所在。病人的表扬信病人和病人家属的表扬信中包括了这样的内容：“我要说的是，多谢你们帮助了我的女儿！我认识很多临床专家事实上我也是其中之一。在自己执业 20 年之后，我对于把自己的儿送去治疗的经验一直都深有沮丧的感觉，这持续到把她送到 Bridgestone 之前。尽管临床专家不乏其人，但你们这些人才是真正的临床专家。 ”“今天是我恢复清醒一周年的日子。如果没有 Bridgestone 的咨询师们的帮助，我不可能恢复清醒。我真不知道怎么样来表达我的谢意！”“我对自己在 Bridgestone 所受到的治疗，深表谢意。走向恢复的这条路，崎岖不平。为了使
6、我复原，直到今天我仍然按照必须遵行的治疗程序，每天坚持着做。我认识到具备正直并保持开放的思想，是十分必要的。我现在完全对要求我做到的一切，举双手投降因为我要取得真正的胜利。 ”行为健康和各项戒瘾服务为治疗不同程度的麻醉药物依赖疾病，从戒毒治疗到保持长期清醒和防止旧病复发，Bridgestone 提供的服务总共有 10 项。病人预检对病人的预检，是由戒瘾咨询师来做的。咨询师采用多项手段，确定酗酒或毒瘾问题是否确实存在。如果确诊如此，就有必要确定病情的严重程度，看是不是需要采用药物戒毒，需要对病人提供哪些服务和哪个程度的照料使其安全、顺利地达到清醒。实验室尿液分析实验室尿液分析，是为筛洗和干预而作
7、的服务，目的是帮助病人经受住毒品的诱惑。验尿还能提供毒品服用的早期证据，从而对该病人的治疗作出适当的调节。病历管理 病历管理是监察病情的发展，以及是否遵照所推荐的戒瘾治疗方案实施监督而提供的服务。如有需要，还向各外部单位，如法院、儿童保护服务、颁发执照的机构和雇主提供报告书。团体心理辅导在病人处于发病期时，一般认为打破病人被隔离的状态，也就是把他们组成一个群体，对治疗最为有效。在团体咨询的过程中，病人能有机会通过分享经验、倾听别人的自我叙述、获得他人对自己行为所作的反馈。在这样一个团体之中，病人也学会如何提高自己的社交能力。个别心理辅导有嗜瘾的人，往往认为自己的问题具有独特性，所以最好单独地与
8、咨询师面谈，才能让他们觉得被更好的理解。个别心理辅导的重点包括病人在教育过程中的进展、参与团体活动、对毒品的监督、遵照医嘱的情况、12 项步骤、以及了解病情有哪些改善，从而使病人获得长期清醒。危机干预由于嗜瘾所引起的疾病会带有暴力的性质，Bridgestone 设置了危机干预（又称紧急咨询）这个服务项目，以应对可能引起旧病复发的精神紧张状态、或者帮助病人克服可能导致旧病复发的对毒品的渴望。重症门诊门诊治疗的重点在于对个别和团体病人提供教育和心理辅导服务，向每个病人提供一项从嗜瘾中恢复过来、并由自己来实施的戒瘾方案。每个病人每星期需要就诊三次，每次三小时，根据各人的病情而定，持续六到八个星期。药
9、物干预这是一项对呈现有“精神失常的诊断和统计手册第四版” 所述症状的成人、儿童和青少年，提供的评估和监督服务。它包括评估病人对治疗精神疾病的药物的需求并实施监督，提供与精神失常、严重的情绪疾患、冲动控制失常、双重极端性格障碍、以及其他会有碍日常生活的精神疾病有关的药物。美沙酮维持治疗法对有鸦片瘾的病人，要按各人的具体情况提供健康护理和处方药美沙酮，帮助他们解除失眠、减轻对鸦片的渴望、使其体内达到生物化学平衡。随访式戒毒治疗随访式戒毒治疗（又称门诊戒毒）是使病人不必住院，就能解除对毒品和酒精的依赖。随访式戒毒这种门诊的治疗方法的优点在于给病人正常的日常生活，带来最小的影响。为行为保健服务提供的医
10、疗补助计划俄亥俄是美国对行为保健服务实施医疗补助计划的的少数几个州之一，虽然在联邦法律中是并不要求这样做的。凡应用医疗补助计划于行为保健服务的州必须对医疗补助计划所支付的是哪些服务项目，作出明确的规定。为了便于病人接受医疗补助计划的偿付款起见，Bridgestone 所提供的各服务项目的内容，必须与俄亥俄州所规定的支付内容相一致。当一个接受医疗补助计划的病人接受心理健康和/或戒酒、戒毒服务时，当地的“戒酒戒毒和心理健康（Alcohol,Drug Addiction and Mental Health, ADAMH）委员会”、 “戒酒戒毒机构（Alcohol and Drug Addiction
11、 Services，ADAS ）委员会 ”和“社区心理健康（Community Mental Health, CMH）委员会”向提供服务者支付费用。这个委员会随即从联邦政府取回服务成本的60%，这笔偿还款通过俄亥俄州工作与家庭服务部（Ohio Department of Job and Family Services,ODJFS） ，转给俄亥俄州心理健康部（Ohio Department of Mental Health, ODMH）和俄亥俄州戒酒和戒毒部（Ohio Department of Alcohol and Drug Addiction Services,ODADAS） 。其余 40
12、%则从该州和当地的收入中支付。根据下一年预期的医疗补助计划偿付的比率，编制该中心未来一年和季度的预算，按不同的服务项目，分别详见于图表 1 与图表 2。由于各季度之间对不同服务项目的需求量起伏不大，因而季度预算按年度预算的四分之一编列。虽然医疗补助计划的偿付款是 Bridgestone 主要的收入来源，但也还有一小部分的收入是来自顾客的私人付款的。服务咨询事务所如前所述，Bridgestone 曾经历了重大的财务压力，常务董事 Thomas 一直想知道如何把财务运行稳定在保本水平之上。同时，他希望能够对中心的绩效作持续的量度和监督。由于在本单位没有人能帮助他解决这个问题，Thomas 遂与一家
13、享有盛名、为非盈利性单位服务的有限责任公司服务咨询事务所联系。这家事务所的业主兼经营者名叫 Sheryl Marshall，她还是克利夫兰州立大学的会计教授。该事务所的专长，是政府机构和非盈利性机构的管理问题。在他们第一次见面讨论 Bridgestone 处境的会谈将要结束时，Thomas 强调他并不只是要雇用 Sheryl 把当年的工作做好，他还想知道在此基础上如何持续地衡量和监督 Bridgestone 的绩效。了解这个情况之后，Sheryl 就解释说，本量利（CVP ）分析对 Thomas 会有用，他需要做的是收集一些与成本、销售收入和服务量有关的基本信息。她还解释道，CVP 是一项基本
14、的管理会计方法，它对编制计划、控制和决策都有用处。它探究成本、数量或作业水平、以及利润三者之间的关系。Sheryl 要求 Thomas 提供以边际贡献的格式编制的 Bridgestone 的年度预计利润表。她解释道，这个格式是作 CVP 分析的基础，因为表上把收入和费用，分别按相对于与服务作业量（即各项服务的数量）呈变动或固定的习性来列示。Sheryl 通过对 Bridgestone 的经营环境和贡献毛益式利润表的了解，可对如何增加利润能力提供建议。她提出的三项关键性建议是：把重点放在保持目标所定的服务量、降低可自行酌定的固定成本、以及向公司和非盈利性单位提供外出服务。服务量Sheryl 从她
15、过去为一些收入依靠医疗补助计划的保健中心提供咨询的经验中知道，达到预期的服务量水平，对于维持盈利目标，至关重要。没有达成预计的服务水平将会使中心无法实现可能的收入和边际毛利。服务水平强调了对提供服务的数量实施监督的重要性，以及确保所提供的由医疗补助计划付款的服务项目上不低于计划的数量。因此，重要的不只是把注意力放在已经达到的贡献毛益和净利额上，而且还必须确保实现计划所规定的数量水平。达成预定的数量的重要性还必须进一步加以强调，因为医疗补助计划的各项费率不能增加，从而也不是增加收入的途径。而且，每年医疗补助计划的资金是有上限的，因而试图逐步提高业务数量的做法来提高收入并不可行。可自行酌定的固定成
16、本Sheryl 提到，为了达成利润目标，另外一个要注意的方面是降低可自行酌定的固定成本。为此，必须了解约束性固定成本与可酌定固定成本之间的差别。每一个组织总有若干受到约束的成本，例如设施、设备、已经发生的长期债务、或组织策略等的成本。租赁费用、为长期债务支付的利息、财产税和关键人员的薪酬都是不会有所变动的，除非经营的范围发生了变化。这些成本被看作是约束性固定成本。例如，为了使该组织持续经营下去，租赁费用或利息是必须付出的。如果不付租赁费用，就可能造成失去一项资产的结果；不向债券持有者支付利息，债券持有者就会接收了企业的经营权。折旧看来只是对历史成本的一个分配过程，实际上它是遵循一定的模式计算的
17、结果，而这一模式是在固定资产购置的当时就已经确定下来了。可酌定固定成本则不同。如何酌定，依管理当局为了达成该组织的目标，如何开支这些成本的决策而定。这些成本的多少，由管理当局斟酌确定。例如，从短期看，经理人员可以改变其支付的广告费、旅差费、员工培训费、办公用品、或研究与开发成本。在资金短缺的时候，这些成本可以减缩；手头宽裕时，不妨增加。可酌定固定成本，通常可以依据对近期成本的考量而改变；但从长远来看，长期地完全不予开支，则属不智之举。谁愿意年复一年地在一个为了提高利润数字，而把员工培训成本降低到零的单位里工作呢？降低广告费用固然在短期内不至于损及销售收入，但对销售收入的长远影响又如何呢？也许到
18、其他州的出差费可以在一个短时间内不予开支，但如果长期地不派人去其他州参加全国性的专业会议，最终会对该组织的业绩产生什么影响呢？对 Bridgestone 医疗保健中心而言，折旧和租金可能属于约束性成本，而其他各项（诸如薪水和福利、咨询费用、交通运输、办公用品）则可能属于可酌定的固定成本。Sheryl 鼓励 Thomas 把固定成本中哪些属于可斟酌确定的、哪些是约束性的，加以区别。这样，他就可以对可酌定固定成本作适当削减，以达成 Bridgestone 的利润目标。这也使他能够认识到，在某种程度上，固定成本实际是“可斟酌确定 ”的，以及它们的开支水平从长远或短期来看是否可以有所降低。外出服务项目
19、Sheryl 担任咨询的一些行为医疗保健中心，曾通过向公司、政府机关、或其他非盈利性性公司提供外出服务项目，来增加收入。可能的项目包括了为酗酒、其他麻醉药瘾或行为健康咨询等问题提供给员工辅导项目（employee assistanceprograms, EAP）或其他种类的项目。美国卫生与公众服务部报告称，精神疾病所引起损失的工作天数和危害，比许多其他慢性疾病（诸如糖尿病、气喘和关节炎）更多。因精神疾病和滥用药物引起的效率低下而损失的工作天数，每年约达 2.17 亿天，使美国的职工每年损失 170 亿美元。Bridgestone 可以让它的人员去到客户处或客户所指定的场所（为确保匿名起见） ，
20、向这些病患者提供服务。为这些服务支付各项费用的可能是各个公司。如果这些成为经常性的服务，将会是一种有着很高边际贡献的补充和经常性的收入来源。真正大的公司可能会向员工提供员工辅导项目（EAP）或咨询性的服务项目，但小一些的公司则不能。因而这一类合约对大公司非常具有吸引力，它能提高员工的福利而所费又不多。为这些公司所提供服务的成本，属于变动成本（按服务量而变化） ，而不是固定成本，即不需要因这些咨询而另外雇用永久性的员工。这对 Bridgestone 可能是个优势，因为该中心已经为这些咨询师支付了固定的薪酬。可以提供的服务项目中包括： 帮助该单位的管理当局，解决由于精神健康或滥用麻醉药物而影响工作
21、效率和无故缺席问题。 帮助有效地实施监督管理。 帮助员工应对由行为或其他健康问题引起的业绩恶化的情况。 帮助应对导致残障与影响恢复工作有关的各项问题。 帮助辨识可能因工作组织的原因而造成的情绪紧张问题。 帮助该单位贯彻无毒品工作场所的政策和规章，以及准备应对与各项心理问题相关的恐怖主义问题。 担任该单位管理当局的内部咨询人员，就员工的行为健康问题提供咨询意见。要求请以业务便函的格式向 Bridgestone 行为医疗保健中心执行董事 Thomas Russell博士提出，看来该中心只能勉强保本和财务业绩下降的原因所在。你会向Russell 博士提出哪些建议，来改善该中心当前的运营状况，他又能如
22、何对它未来的业绩实施有效的监督？在你的信函中，应该详述下列各点：1、Bridgestone 来年预算的加权平均边际贡献百分率是多少？对 Bridgestone 的管理当局来说，边际贡献百分率高，意味着什么？2. Bridgestone 是不是能够为明年制订计划，做到保本或收入稍高于费用（有一点利润）？如果该中心能够达到保本或收入稍高于费用，而你担心一些事项可能造成损失，你会做些什么试图改变这个情况呢？若可以，试着编制明年的预算报表？3. 本量利分析是一项简单而有价值的工具，你对此工具的理解，此工具使用是否需要前提条件？请评价量本利分析是否是解决 Bridgestone 当前问题很好的工具？4本
23、量利分析的关键是首先确定成本项目习性，请根据案例中所陈述的内容，指出哪些成本是属于可以斟酌确定的。假定管理当局可以把可酌定固定成本减少 10%，这将对 Bridgestone 的保本点收入产生什么影响？5、你能否用数字来表明，财务上的亏损是如何产生的？请说明下述三种可能的前景所产生的结果：a. 如果 Bridgestone 的团体心理辅导项目的服务量，在第一季度中减少 10%，对财务结果的影响？b. 如果 Bridgestone 的团体心理辅导服务项目的偿付比率，在第一季度减少 10%，对财务结果的影响？c. 如果季度收入总额维持不变，但因病历管理从医疗补助计划所得的季度收入减少$48,000
24、（服务量为 600 次，每次$80） ，同时为团体心理辅导从医疗补助计划所得的季度收入增加$48,000（服务量为 1,600 次，每次$30)，则对财务结果的影响？（注意：数量的变化会使收入总额、变动成本总额、和边际贡献发生变化。假定私人在团体咨询中所支付的费率，与医疗补助计划的费率维持不变（每单位$30） ）d. 如果在第一季度中，Bridgestone 的固定成本增加 1%，则对财务结果的影响？6. 就量本利分析这项工作，你会向 Bridgestone 的管理当局提出哪些总体的建议，来帮助改善 Bridgestone 实际经营？7. 量本利分析可以很好的帮助 Bridgestone 做出相对短期的经营决策，但对会计师来说，如何辨识增加利润的各项途径，是很重要的？你可能提出哪些建议，来提高 Bridgestone 的长期盈利能力？注：上述答题不必按照顺序回答，可以按照你的分析思路贯穿到演示文稿中。
