1、本科毕业设计（20届）我国上市公司会计造假手段及识别研究ASTUDYONMEANSACCOUNTINGFRAUDMEANSIDENTIFICATION2目录1引言411会计造假的定义412研究意义42会计造假的动机421提升个人利益动机5211业绩考核动机5212政治利益动机5213责任推卸动机5214隐瞒违法行为的动机522上市公司“圈钱”的动机6221信贷资金和商业信用获取动机6222上市或股票增发的动机6223操纵股价的动机623塑造公司“良好形象”的动机6231推迟或减少纳税以增加本期“盈利”6232避免被ST或退市73会计造假的迹象731利润表造假迹象7311关联方的应收应付款居高不
2、下7312同行比较，业绩惊人732现金流量表造假迹象7321现金流充裕却频频发生巨额借款7322现金流与净利润差异过大833非财务迹象8331拥有异常子公司8332频繁更换会计师事务所84会计造假主要手段941虚构利润9411虚构销售收入9412虚构销售成本9413转移营业收入1042利用关联方交易调节利润10421关联购销业务10422受托经营11423资产置换和股权置换11424资金拆借12425费用转嫁1243利用不当的会计政策和会计估计13431不当的资产评估方法13432不当的折旧方法13433不当的会计报表合并政策13434滥用资产减值准备政策14344利用应收款和应付款调节利润1
3、4441其他应付款转移股利收入14442其他应付款转移股票收益14443其他应付款截留联营利润1445不当的挂账处理14451应收账款长期挂账14452待处理财产损益长期挂账15453在建工程长期挂账15454预提费用挂账155会计造假的识别方法1551分析法15511分析利润的来源与时间构成14512报表对应关系分析法15513现金流量分析法16514应收账款和存货分析法1652排除法16521偶然性因素排除法16522不良资产剔除法17523关联交易剔除法17524或有事项排除法176结论18参考文献18致谢错误未定义书签。1引言11会计造假的定义会计造假可分为会计信息的有意造假和会计信息
4、的无意失实。本文主要涉及会计信息的有意造假，它是指经营活动中当事人事前经过安排，故意以欺诈、舞弊等手段，伪造虚假会计信息，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。以此达到特定利益的集团或个人的不正当违法犯罪行为。12研究意义随着经济的发展，会计造假已经成为众人关注的焦点问题。经济学家萨廖尔森认为“在现实世界中，竞争远不是完全的。”市场竞争中存在一定的无序现象应该是个常态。正由于此，那些在市场竞争中从商品到服务的价格、质量、性能、品牌等方面均缺乏竞争优势的企业，出于生存竞争、免遭淘汰或扩大市场占有份额的动机，敢于突破道德底线，瞄准了通过制造虚假会计信息而获利的途径，披露利己的虚假信息成为他们获利丰
5、厚而又成本低廉的手段，会计便成了他们造假的工具。现代公司制度实行企业所有者与经营者的分离，是市场经济发展的选择，这一点已经形成人们的共识。然而，很多人却忽略了这种机制的另一面，正是公司的所有权与经营权的分离，为“内部人”滥用职权创造了可能性。由于“内部人”控制企业而使投资者无法及时、真实地获取信息，经营者欺诈投资者的目的就比较容易得逞。自上世纪90年代到目前，上市公司会计造假事件此起彼伏，“诚信危机”面临着严峻的考验。这些造假现象，不但影响了国家税收，而且在一定程度上导致国家经济决策与实际的经济状况偏离，严重扰乱了市场经济秩序。同时企业会计造假案还明显暴露出中介机构独立审计的不公正，公信环境亟
6、待整治。因此，解决会计造假问题具有重大意义。2会计造假的动机由于企业利益目标的多元化，不同性质的企业实施会计报表舞弊的动机存在差异。但总体而言存在两种类型一是虚增资产，虚增利润；二是虚增负债，隐瞒利润。前者主要是国有企业和上市公司，因为国有企业经营业绩的好坏，直接影响企业领导人的升迁；上市公司经营业绩的优劣，直接影响到公司股票价格的高低。后者主要是私营企业和个人出资的有限责任公司，因为这类企业不需要向广大股民披露公司财务状况，相较上市公司而言，更关心的是如何逃避国家的税收，让公司尽可能多得留住“自身利益”。基于以上的两种方式，进而在实际操作中，又派生出例如公司融资；5员工提升个人利益；股东提升
7、公司总体形象等三个方面的造假动机。21提升个人利益动机211业绩考核动机企业经营业绩的考核，一般以财务指标为基础，如利润扭亏计划的完成任务情况、利润总额、资产总额、销售收入、投资回报率、销售收入增长率、资产周转率、销售利润率等，这些财务指标的计算均以会计报表提供的数据位基础。由于经营业绩的考核，不仅是对企业总体经营情况评价，也是对企业主要负责人经营管理业绩的评定，并影响负责人升值、奖金福利等其他方面。为了在业绩考核上火的优良评价，获得相应的经济利益，如高额奖金、年薪、更高职位等，企业就有可能在其不能达到预期目标的情况下对其会计报表进行包装、粉饰。其高管人员可能选择将报告盈利由未来期间提前到本期
8、的会计程序，以增加以利润为基础的奖金。可见，基于业绩考核而造假会计报表时常见动机之一。212政治利益动机在美国，企业面临的政治成本。在其他条件相同的情况下，企业面临的政治成本越大，企业经理越有可能选择将报告盈利由本期递延到未来期间的会计程序，避免成为社会关注焦点，以降低管制风险，减少商业竞争，降低反垄断指控。在中国，某些地区公司上市数的多寡往往与地方政府领导的政绩相挂钩，这就直接导致了一些地方行政部门热衷于推动本地区的公司上市。一方面，企业上市后能为地方圈来一大笔资金，由此可以减轻地方财政负担；另一方面，公司上市了，地方行政官员也就有了所谓经济发展上的“政绩”。因此，在某些地区，只要能使公司上
9、市，即使造假也在所不惜。对于企业来说，一旦上市后不仅名噪一时，同时还能因此而获得当地政府部门给于的相应奖励，如此强烈的利益驱动也会使企业主动或被动地进行会计造假。国有企业扭亏为盈、创造良好经营业绩已成为一项政治任务。对厂长、经理而言，完成这项人物可能仕途光明，否则可能职位不保。213责任推卸动机当企业面临离任审计时，新任总经理为推卸责任，往往对公司陈年老账进行清理；当会计准则、会计制度发生重大变化时，大部分企业提前消化潜亏，并将责任归咎于新的会计制度和准则上；当发生自然灾害或高级管理人员卷入经济案件时，企业也可能对会计数据进行造假。214隐瞒违法行为的动机企业为了隐瞒主要负责人和企业本身的违法
10、行为，如设立“账外账”、“小金库”、贪污、收回扣、挪用公款、行贿等。一些上市公司因自身存在的暗点，把信息披露看成是一种额外的负担，而非一种其应该承担的义务和股东应获得的权利，在面对自愿性信息披露时往往采取一种回避的态度。因此，一些企业便会进行会计造假，提供虚假会计报表，在会计信息中对投资者遗漏或隐瞒某些重大6的问题。因为这些行为一旦暴露，不但企业要受到惩罚，企业主要负责人和相关责任人也要受到惩罚，不仅职位难保，而且很可能要承担相应的刑事责任。22上市公司“圈钱”的动机221信贷资金和商业信用获取动机企业向银行等金融机构进行贷款时，金融机构处于风险考虑和自我保护的需要，不仅要对企业信用进行评估，
11、而且还要对企业的财务状况、经营业绩和现金流量等进行财务分析。因此，为获取金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免对其财务报表进行粉饰，甚至对其财务数据进行造假。以获得良好的信用评价从而得到预期的贷款。222上市或股票增发的动机到证券市场融资，是拟上市公司和上市公司的主要目标。但在我国，公司法、证券法及中国证监会颁布的一系列条例都对公司的上市资格、配股、挂牌等有明确规定。如在IPO情况下，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。在后续增发的情况下，要符合配股条件，企业最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6。因此，上市公
12、司为了达到在证券市场发行股票、配股、增发等融资目的，往往利用各种手法，进行会计造假或粉饰报表，骗取在证券市场发行股票、配股和增发的资格，达到在证券市场融资的目的。223操纵股价的动机并在实务中上市股票的定价与企业的每股收益相挂钩，即上市公司股价与公司的盈利能力密切相关，同时，也与其经营者、投资者，尤其是机构投资者的利益直接相关。大部分上市公司管理者都持有本公司的大额股票数，股价的上涨，自然直接导致自己的身价上涨。因此，一些上市公司的管理者通过会计造假，对公司的盈利进行“包装”，向市场发送较高的盈利能力信息，使得手头的股票价格上扬，同时达到提升市值，降低资本成本的目的。23塑造公司“良好形象”的
13、动机231推迟或减少纳税以增加本期“盈利”在“内部人控制”下的企业，企业利益也就是内部人利益。内部人为“确保企业利益”，便出现偷税、漏税、减少或延迟纳税的动机，由于税收的现值取决于纳税金额和纳税时间，在其他条件保持相同的情况下，公司一般会选择能够报告较少盈利或将报告盈利由本期推迟到未来期间的会计程序，而为达到这些目的，企业通过隐瞒收入或推迟确认，调整账面收入和利润，并提供虚假会计报表来逃避应纳税金。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。7232避免被ST或退市此外，申请上市存在着繁杂的手续以及各种高昂的费用支出，
14、上市资格的来之不易，为此，许多公司经营者不仅将上市作为一种融资方式，其更多的是将上市视为企业形象和经营业绩的一种表现。然而，再优秀的企业，也会经历经营业绩不佳的时候。中国证监会规定上市公司经营连续二年亏损则被列入ST股，连续三年亏损，则作退市预警处理，第四年还不能扭亏则退市处理。上市公司为避免ST以及退市，这些因素会促使此类企业产生强烈扭亏为盈的欲望，并时常通过关联交易和资产重组等方式进行利润修饰，以同时达到上市筹资和提升企业形象的目的。3会计造假的迹象31利润表造假迹象311关联方的应收应付款居高不下如果上市公司对关联方的应收款居高不下，意味着关联方交易还未形成现实的现金流，则说明该交易可能
15、存在舞弊。若出现每年对上年大笔关联方交易形成的应收或应付款项进行冲回或冲销，当年又形成新的巨额关联方应收或应付款，至少说明该部分利润存在水分，上市公司存在会计造假的可能性随之增大。巨额的关联方应收应付款项透露上市公司存在巨大风险，这也成为上市公司可能存在会计造假的另一个特征信号。312同行比较，业绩惊人同行业很多企业发生经营失败，是一种需要关注的信号。这表明所在行业属夕阳行业或主要产品已经过时或所在行业竞争程度不断加剧和产品市场可能出现饱和，导致公司或行业陷入困境。此时需要结合行业的风险情况评价上市公司经营业绩的真实性，特别是当上市公司在同行业大量企业经营失败的情况下，其经营业绩一直稳健增长或
16、者披露的信息表明该企业没有出现衰退的迹象。要结合企业和行业的基本面进行分析，以辨别是否可能存在会计造假。32现金流量表造假迹象现金好比企业流淌的血液，是企业存在的基础。相比较对利润进行造假，现金流的造假难度更大。伴随着1998年上市公司年报公布的结束，“现金流量表”作为会计报告的“第三张表”正式登台亮相，成为上市公司公开的会计信息之一。它的出现，一方面凸现了真正绩优企业盈利的高含金量，另一方面也撕掉了某些企业利润欲揭还羞的面纱，暴露出其资金捉襟见肘的窘境。1321现金流充裕却频频发生巨额借款占用资金是要付出成本的，借款也如此，通常一家上市公司，在现金流一直很充裕的情况下，1王娟现金流量与净利润
17、缺口的甄别与透视J会计之友，2002，12（3）51538是不会发生频繁巨额借款。如果某家公司出现报表现金流充裕，但依然频频发生巨额借款，说明此家公司的现金流很可能只是一个账面数据，是虚构收入产生的虚构资产，或者实际现金已被挪作他用。322现金流与净利润差异过大净利润与现金流量之间存在差异是难免的，如果单单从这一点就对其财务数据产生怀疑是不准确的。众所闻知，现金流量表中“现金及现金等价物净增加额”是经营活动、投资活动及筹资活动三部分现金流入流出相抵的结果。经营性现金流量是企业主营业务的表现，也是资金流转的内部来源，所以理应成为分析的重点。从根本上讲，收付实现制与权责发生制的区别是二者差异的症结
18、所在。如公式经营性现金流量净利润十应计利润2转化得净利润经营性现金流量应计利润而应计利润中包含流动性应急利润（应收应付项目及存货的增加）和非流动性应计利润（折旧、资本性支出的摊提）。流动性应计利润主要对营运资金的变动部分而言，其周转期限较短，变现能力较强，如各种经营性应收款项及存货等。然而一旦这些项目周转受阻，不能顺利变现，即成为资金的沉淀。非流动性应计利润来说，会计方法的选择空间的灵活性为企业包装利润提供了可乘之机，从而拉大了经营性现金流量与净利润的缺口。但是，一些上市公司的财务报表上，净利润和资产利润率都很高，但经营现金流量净额却远低于净利润甚至是负数，特别是经营活动现金流量连续几个会计年
19、度落后净利润，利润与现金流的差异缺口过大，应引起注意这是上市公司可能存在会计造假的一个特征信号。33非财务迹象331拥有异常子公司异常子公司指不合常规或变动比较大的子公司，如收入与资产规模极不协调的子公司（实现的收入与产生效益的资产比超常的高）、业绩异常优良的子公司、合并范围经常变动的子公司、业绩非常优良但被售卖的子公司、为企业提供大部分业绩的子公司、当年并购的业绩异常优良的子公司等等。对于存在异常子公司的上市公司，应该加以注意。很多上市公司往往是通过子公司来实现会计造假财务舞弊目的的，因为通过子公司的信息不需要像上市公司那样详细公开，通过子公司进行会计造假往往隐蔽性更高，更容易躲过注册会计师
20、的审计。332频繁更换会计师事务所2应计利润ACCRUALS，是指那些不直接形成当期现金流人流出，但按权责发生制和配比原则应计入当期损益的那些收入或费用或净资产的增加或减少部分。9在我国，担心诉讼风险而主动放弃业务的会计师事务所虽存在，但仍为少数，大多是被客户解聘，即由于审计意见与被审计上市公司的期望不同而被更换。无论是主动更换还是被动更换会计师事务所，都发出上市公司可能存在会计造假及财务舞弊的预警信号。主动更换注册会计师，意味着上市公司可能存在“购买审计意见”的行为。注册会计师相对于上市公司外部投资者而言，拥有更多的信息，加上其自身具备的专业知识，通常更清楚上市公司的实际情况。但由于其与上市
21、公司存在着利益关系，当上市公司存在的重大问题与其职业道德的遵守出现矛盾时，注册会计师很可能做出“走人”的选择。因此上市公司在无正当理由的情况下，频繁更换会计师事务所，这可能意味着上市公司会计造假行为的存在。4会计造假主要手段会计造假的手段多种多样，可以是纯粹的财务数据造假，还可能是通过选择不同的会计方法在会计处理上下功夫。不管用什么方法，其目的是不变的，于私，增加利润以获得业绩；于公，隐藏利润以避免税收。利润常发生的造假主要涉及营业收入、营业成本、营业税金、投资收益、营业外收入、营业外支出等。41虚构利润411虚构销售收入虚构销售收入，可直接增加企业的业务收入，进而增加报表利润，是会计造假中最
22、为常见、性质最为严重。企业领导人为了私利，授意会计人员虚增利润，造成企业虚盈实亏；有的企业谋求团体利益，虚增、虚减、转移或截留利润；有些效益较好的企业为了偷逃税款，对已实现的收入不作销售处理一是虚挂往来；二是不入帐或跨期入帐，既逃交了税金，又达到隐匿利润的目的。如某企业领导对市场看好，产品畅销，效益较好。企业领导为了控制利润增长幅度，指使财务人员将本年300万销售收入不入帐，500万销售收入虚挂往来。使企业利润虚减了200万元（令相应的销售成本计600万元），从而偷漏了所得税和增值税。412虚构销售成本有的企业管理混乱，财务管理制度不健全，财务部门人为地增加或减少销售成本，造成利润虚增或虚减。
23、库存帐没有设，每笔业务和成本结转都是通过计划利润来作相应的调整。如某外企，库存帐没有设，为了贷款，报表上必须得稍有盈余，为了将利润控制在200万元，领导便授意将销售成本随意减少500万元，结果导致企业有500万元的销售成本未转销，使利润虚增500万元。10413转移营业收入营业收入是指企业取得的与企业生产经营活动有直接关系的各种收入，而营业外收入是指企业取得与企业生产经营活动无直接联系的各种收入。营业外收入不属经营性收入，不交纳销售税金。而经营收入却应交纳销项税金。有的企业为了少交税金，故意将营业收入转入营业外收入进行核算。如某企业销售一批货物，售价200万元，成本120万元。双方结算后，企业
24、本应作为收入入帐，同时期末结转产品销售成本，并按规定交纳产品的销项税金及附加。但企业为了少交税金直接将收入200万元转入了营业外收入核算。同时结转成本时，冲减了“营业外收入”。结果使得企业少计交增值税80，000元（令进项税为210，59800元），少计交城建税5，600元，少计交教育费及其附加2，400元，对企业利润影响额为712，000元，对应交的所得税影响额为（2，000，0001，200，00080，0005，6002，400）234，960元。42利用关联方交易调节利润421关联购销业务如某些企业将其产品高价出售给其关联企业或低价从关联企业采购商品或劳务等，人为抬高上市公司业绩和效益
25、，通过形式而非实质上的销售调节利润。如上文虚假资产评估中提到的无形资产，与实物资产交易相比，上市公司所拥有用来交易和所购入的商标等无形资产，通常都是经过长时间积累或大规模投入所形成的，可能给所有者带来巨大的经济利益，因此价值含量高，就使得无形资产交易价值通常很高。一般情况下，上市公司年末一次无形资产交易可相当于若干次实物资产的交易，因此通过无形资产关联交易调整盈余往往能收到立竿见影的效果，并且无形资产关联交易的成本也更低，无形资产关联交易总在上市公司与其关联方之间上演。也有的企业则相反，通过将其产品低价出售给其关联企业或高价从关联企业采购商品或劳务等，将企业资产和利润转移到关联企业，掏空本企业
26、。掀起股市巨波的科龙电器所用造假手法主要涉及侵占、挪用、诈骗上市公司及其子公司财产。科龙前董事长顾雏军利用关联交易诈骗上市公司子公司财产。其关联交易过程如图所示图21科龙关联交易过程图一11图22科龙关联交易过程图二显然，格林柯尔公司利用了关联交易诈骗科龙公司的财产，而经过中间公司的转手，使这种行为有了很大的隐蔽性。顾雏军利用了多种手段来侵占甚至诈骗上市公司财产，不仅表现在上述提及的项目，而且还混淆格林柯尔科龙概念，骗取、侵占本应由江西科龙获取的廉价土地使用权相关的利益，以及非法开设账户用来转移科龙资金，又以广告费名义挪用科龙电器资金。3422受托经营受托经营方面造假是指管理当局利用我国目前缺
27、乏受托经营法规的制度缺陷，采用托管经营的方式服务于利润操纵目的。在实际操作上，上市公司将不良资产委托给关联方经营，按双方协议价收取高额回报。这样不仅避免了不良资产生成的亏损，还可获得利润，但这笔利润又通常是挂在往来账面上，没有真实的现金流入，因此只是一种虚假的账面利润。还有些关联企业将获利能力较高的企业以较低的托管费用交由上市公司经营为上市公司注入资金。例如，上述提到的格林柯尔公司便是用委托经营的方式，将资产通过中间关联方天津立信商贸及天津祥润工贸有限公司销售给科龙公司。根据中国证监会行政处罚决定书（2010）45号中提到，桂林科翰投资股份有限公司委托夏婷在宏源证券桂林营业部开立了账户名称为“
28、夏婷”的资金账户801205586（以下简称5586账户），并全权委托夏婷办理该账户的一切相关业务，该账户的资金来源、实际控制人为科翰投资。2006年6月30日至2006年11月22日期间，5586账户买入“SST集琦”共计1，286，793股；2006年7月11日至2006年11月3日，卖出“SST集琦”共计861，120股，实现盈利113，53845元。上述行为违反了证券法第八十条“禁止法人非法利用他人账户从事证券交易”的规定，构成了证券法第二百零八条所述“法人利用他人账户买卖证券”的行为。423资产置换和股权置换将非上市公司的优质资产与上市公司的劣质资产置换；将非上市公司盈利能力较高的子
29、公司廉价出售给上市公司；将上市公司亏损的子公司或闲置的资产高价出售给非上市公司。为增加当年利润，两面针于2004年11月将其持有的中信证券股权4000万股以每股220元的价格出售给上海诗玛尔实业发展有限公司（以下简称上海诗玛尔）。调查显示，上述股权的受让方诗玛尔，其背后实际股东可追溯到两面针、达美实业、诗玛尔家居的12名两面针高管和员工。两面针3陈爽我国上市公司财务造假案例研究D北京对外经济贸易大学，200612一直未对外披露上述详细的内部人控制关系。截至2007年月17日，诗玛尔累计出售3623万股中信证券，几乎减持完毕。以WIND资讯统计得出的2006年8月15日至2007年1月17日中信
30、证券均价183元计算，诗玛尔共获利58亿元。就这样，12名两面针内部人士，通过中间环节，从3年前该公司所持中信证券股权的转让获取了暴利。而实际上，2004年上海诗玛尔向两面针支付中信证券股权转让款4440万元是由两面针垫付。两面针通过汕头市方大印刷有限公司（以下简称汕头市方大印刷）、柳州市联阳彩印包装厂将2640万元，两面针子公司柳州达美实业有限公司将1800万元汇给上海诗玛尔，上海诗玛尔再将上述4440万元作为中信证券股权转让款汇入两面针账户。因此，上述股权转让款支付不真实，两面针在2004年年度报告中虚增当期利润2400万元。4424资金拆借以低利息或高息发生资金往来，调节财务费用。虽然我
31、国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其他不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。如2010年2月初在上海公审的爱建窝案，1998年至1999年，爱建股份关联公司爱建证券拆借资金5亿元至6亿元给国中控股控股人张扬用于炒作国中控股，但被深度套牢。为了解套，爱建证券董事长又于2000年通过出具虚假质押证明的方式，将爱建股份子公司爱建信托的资金借给张扬。此外还以爱建信托名义通过委托理财方式，从上海社保局获得10亿元社保资金用于炒作国中控股，前后拆借出的资金接近17亿元。到2002年时，这部分资金已经出现了687
32、亿元亏损。为了避免在当年年报上披露巨亏事实，爱建股份高层决定将亏损作为爱建信托购买哈尔滨爱建新城地下商服的购房款，以达到做平账目的目的，并将相关会议时间由2003年初改写为2002年末。2003年1月，颜立燕将位于哈尔滨的地下人防工程，虚构为10万平方米商业服务建筑，以每平方米2万元的价格向爱建信托折抵20亿元。用折抵借款的方式掩盖国中控股上的巨额亏损当爱建股份出现财务异常时，作为财务报告审计机构上海立信选择了协助掩盖财务黑洞。425费用转嫁费用转嫁造假是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的，因此它们与集团
33、公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司费用交纳标准，集团公司代替承担上市公司各项费用，甚至退还以前年度交纳的费用等，替上市公司提高利润。4中国证监会处罚决定书（2010）21号1343利用不当的会计政策和会计估计会计政策是指企业会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。它有以下特点1会计政策包括不同层次，涉及具体会计原则和会计处理方法；2会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择；3会计政策是企业进行会计核算的直接依据；4会计政策应当保持前后各期的一致性。会计政策的这些特
34、点给企业操纵利润带来很大的想象空间。滥用会计估计的主要方式有1不计、少提减值准备，减少当期费用如固定资产长期闲置不用、并在可预见的未来不再使用，或者因为技术进步已被淘汰的设备，就应该如实计提减值准备，但很多公司都没有这样做。2变更固定资产的折旧政策，随意减少或增加折旧费用。431不当的资产评估方法不当的资产评估包括未经立项的资产评估、虚无资产的评估和不恰当的评估。如琼民源在未取得土地使用权和相关部门批准立项和却人的情况下，编造对四个投资项目的资产评估，以此确认了巨额的资产公积。资产评估中还有一项难题无形资产评估。与实物资产不同，商誉、商标等无形资产一般具有独特性和专用性，在价格上具有较大的弹性
35、，给会计上利用公允价值计量带来了一定的困难。无形资产定价一直是困扰理论界和实务界的难题，一般情况下，上市公司在进行无形资产交易时，都会委托中介对其无形资产进行评估定价，其定价虽然有多种方法和模式可供选择，但这些方法和模式往往具有一定的主观性，同时，对无形资产进行评估的中介公司受聘于此家公司，这就为上市公司虚假资产评估提供了极大的空间。432不当的折旧方法折旧方法也是企业最常使用的一种操纵利润的办法。延长折旧年限、由加速法改为直线法、甚至不提折旧或提前报废固定资产。据企业会计准则及会计制度规定，固定资产盘亏、报废、毁损和出售的净损失，均应列作营业外支出。有些企业为了调整当年利润和少交所得税，将部
36、分固定资产提前报废处理。如某企业于年底更新了5台正常运作的设备，原值100万元，已提折旧40万元。厂长授意，财务部部门作了清理处理借记固定资产清理60万，借记累计折旧40贷记固定资产100，于年末结转清理净损失，借记营业外支出处理固定资产净损失60，贷记固定资产清理60。结果导致企业虚减利润60万元，少交所得税198万元。433不当的会计报表合并政策凡是能够为母公司所控制的被投资公司都属于其会计报表合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的范围。有的企业常常通过改变合并范围来调节利润。典型的做法是将盈利子公司纳入合并范围，将亏损子公司排除在合并范围外。14434滥用资产减值准备政策由于资
37、产减值准备涉及大量的专业判断，具有较大的收缩性，因此，许多企业通过滥用资产减值准备政策来调节利润。如故意多计提资产减值准备，当年一次亏个够，以便下年能够“扭亏为盈”；有的企业则故意不计提或少计提资产减值准备，以便当年能够盈利或实现盈利目标。44利用应收款和应付款调节利润其他应收款和其他应付款主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，在现实操作中，许过企业的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、应付账款的余额不相上下，甚至超过这些账户的余额。出现这样异常现象，主要是因为许多企业利用这两个账户调节
38、利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及不能收回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃圾桶”；而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“聚宝盆”，当收入多的时候，先在此处存放一段时间，以备不仅其的年度使用。441其他应付款转移股利收入投资企业收到被投资企业发放的股利，应作为投资收益下帐。有的企业为了截留分得的股利，将股利不作投资收益处理，而计入“其他应付帐款”。如2010年1月1日，A公司购入B公司面值为100元的普通股15000股，另支付手续费8000元。年终收到分得的股利65000元。A公司将取得的股利直接挂入“其他应付款“中以备以后挪用。442其他应付款
39、转移股票收益出售股票取得的高于股票帐面价值的数额，应作为投资收益处理。有的企业为了弥补职工福利费的不足，便转作职工福利费，以致于将出售股票收益予以截留。如某企业由于职工医疗费和其他福利费支出数额较大，企业有一种潜在的困难，故企业领导者授意财务人员，将出售股票收益20万元，直接记入了“其他应付款”帐户，然后“其他应付款”帐户转入“应付福利费”帐户，而不通过“投资收益”来处理。这样企业既虚减了利润，同时又逃交了应交纳的所得税。443其他应付款截留联营利润企业私心过重，与联营单位协商后，将从联营单位应分得的利润隐匿在联营单位。同时授意联营单位将联营利润由“应付帐户”直接转入“其他应付款”帐户。以后，
40、该投资单位根据需要将应分得的联营利润直接从联营单位提现，放入“小金库”以备用于职工超税定额的工资及奖金。45不当的挂账处理451应收账款长期挂账15应收账款是企业资产的重要组成部分，应收账款能否收回，对企业业绩影响很大。当企业的应收账款超过会计制度规定的期限时就得作为坏账处理，从而减少了应收账款，影响了坏账准备的计提。提取坏账准备会造成利润虚减。长期地把应收账款挂账，不仅可以虚增企业资产，还可以操纵利润。452待处理财产损益长期挂账企业在进行财产清查时，对发现的盘盈和盘亏的财产要按规定程序报请有关部门批准，进行相应的账务处理。然而，有些企业对财产清查中盘盈或盘亏的财产挂在账上，不做处理，这样就
41、可以增加或减少当期的利润。与此同时，这样的做法还会使相关的责任人员逃脱应有的处罚，助长了贪污腐败风气。453在建工程长期挂账按照会计制度规定，在建造资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用作为资产的入账价值，其后发生的借款利息作财务费用应当计入当期损益。然而，有些企业将建造的资产达到可使用状态后继续挂账在“在建工程”账户上。这样，借款利息只能计人资产价值，当期的利润就会增加，而资产使用以后折旧增加，相应的生产成本或费用增加，利润虚减；或者将建造资产的借款费用在发生时计入当期损益，当期的利润减少，资产使用后折旧减少，相应的生产成本或费用就少，利润增加。454预提费用挂账企业借款的利息应当在受益期
42、内按月预提计入当期损益。但是有些企业将利息在借款到期时或借款期限内的某一会计期间一次计人当期损益，使得利润不能如实反映实际。如某企业12月份借入一笔为期8个月的银行借款，利息总额为8万元，规定在借款到期时连同本金一同归还。按照规定，利息应采用预提的方法，每月计人财务费用账户1万元。但该企业为了在年末少交所得税，就采用在当年多预提短期借款利息的舞弊手段，于年末将8万元利息全部计人当年损益。5会计造假的识别方法51分析法511分析利润的来源与时间构成企业利润的来源是多方面的，主要包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入和补贴收入等。一般来说，企业的主营业务利润所占的比例较大，其他利润来
43、源所占比例较小，有些项目甚至是没有的。因此，如果一个企业的补贴收入等偶然性项目在关键时刻出现异常，往往是企业为了达到融资等目的而辩辞实施的告假行为。另外，还应注意利润在各个时段的分布是否正常。16部分粉饰会计报表的企业前三季度业绩不好或很差，第四季度业绩突然大增，或者是前三季度业绩相当不错，第四季度却盈利较少，甚至出现巨亏，这种情况如果不是主营业务出现较大变化，那么就是企业粉饰会计报表的嫌疑较大。512报表对应关系分析法目前，在对财务报表进行分析时，投资者较多的采用财务比率体系，对关联公司间的购销也比较关注，然而很少关注非关联公司之间因上下游产品关系、生产性企业和其他企业间的业务往来而形成的购
44、销、应收应付等报表的对应关系。在实际工作中，当出现因产品、劳务等形成的“关联”公司间的应收应付项目的急剧变动等情况时，应该多加留意，以便能及早发现问题，规避投资风险。513现金流量分析法现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。关注企业实现的会计利润与经营活动产生的现金净流量之间的对比。通过剔除了投资收益和财务费用的会计利润与经营活动现金流量之间的对比可以揭示有关会计利润的信息质量的好坏。如果企业的现金净流量长期低于净利润，意味着与已经确认为利润相对应的资
45、产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产。若反差数额极为强烈或反差持续时间过长，必然说明有关利润项目可能存在挂账利润或虚拟利润迹象。514应收账款和存货分析法一些上市公司利用虚开购货发票增加收入和利润，一方面增加了商品销售收入，另一方面也会增加商品销售成本，同时也会导致存货的异常增加，存货周转率的急剧下降，而这些虚构的收入往往表现为应收账款，就会导致应收账款周转率急剧下降。为了不让财务指标异常从而引起怀疑，企业通过一些迂回的方法将应收账款向其它应收款、预付账款转移。比如先把资金打出去，再让客户把资金打回来，打出去时挂在其它应收款或预付账款的帐上，打回来作货款，确认收入。因此，要特别注意其它应收款
46、、预付账款余额过高的情况，审查其是否存在虚假销售的问题。为了提高存货周转率，有些上市公司故意推迟办理入库手续，存货挂在预付账款上，然后少结转成本，以使存货账实相符，这样，其虚增的一块利润挂在预付账款上。对这一问题的审查要将账面查看与实地盘点结合起来进行。52排除法521偶然性因素排除法这里的偶然性因素是指那些来源不稳定、不可能经常发生的收益或损失。常见的偶然性因素包括补贴收入，营业外收入，债务重组收益，因会计政策变更或会计差错更正而调整的利润，发行17新股冻结资金的利息等。通过偶然性因素排除法，将这些由偶然性因素发生的损益从企业的利润总额中剔除，能够较客观地分析和评价上市公司盈利能力的高低和利
47、润来源的稳定性。522不良资产剔除法这里所指的不良资产，与会计上严格意义的不良资产有所区别，除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如长期应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。由于不良资产是导致上市公司虚盈实亏的重要因素，同时也是公司一个未引爆的“定时炸弹”，因此在对那些存在高额不良资产的上市公司进行年报分析时，对不良资产进行剔除分析就显得十分重要。在运用不良资产剔除法时，可以将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即说明上市公司的持续经营能力可能有问题；同时也可以将
48、当期不良资产增加额与当期利润增加额相比较，如果前者超过后者，说明上市公司当期的利润表可能有“水分”。523关联交易剔除法运用关联交易剔除法可以较真实地了解公司的实质盈利能力。所谓关联交易剔除法，是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从公司利润表中予以剔除。通过这种分析，可以了解一个公司自身获取利润能力的强弱，判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业，从而判断其利润来源是否稳定、未来的成长性是否可靠等。如果公司来源于关联企业的营业收入和利润所占比例过高，报表使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，关联交易发生的时间，关联交易发生的目的等，以判断公司是否运用了不等价交换，通过关联交易来粉饰报表。
49、524或有事项排除法或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项有未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证、商业票据背书转让或贴现、为其他单位提供债务担保等。有的上市公司会采取其他手段企图蒙混过关。他们采取的手法包括首先，或有事项的披露分散在年报的几个部分，没有按要求在会计报表附注的或有事项一栏集中披露；其次，大部分公司没有披露或有负债可能对公司经营和财务产生的影响，这就要求审阅人自己先做出合理的判断，必要时间向相关部门进行调查与核实。普遍没有对或有负债进行会计处理。根据会计准则的要求，如果很肯能导致支付义务，且金额能够可靠计量的话，应该在“预计负债”科目下进行确认和计量，但目前在报表上确认或有负债的上市公司寥寥无几。186结论综上所述，我国上市公司会计造假手段多种多样。从单纯的票据造假虚构收入，关联方交易调节利润，到利用应收款和应付款调节利润，以及利用不当的会计政策和会计估计做财务处理和不当的挂账处理等。从中也获得了上市公司会计造假的一些原因、动机，如公司内部员工个人利益，公司融资的动机，以及提升公司外在形象的动机。同时，结合以往学者的研究案例，得知公司在会计造假之时，会出现一些迹象，从这些迹象能进一步推断公司有财务造假的可能。参考文献1信强如何解决会计造假问题JCHINASFOREIGNTRADE，
