第十九章 财务报告.doc

1、 第 1 页 第十九章 财务报告 本章历年考情概况 本章属于考试重点章节，也是难点章节，考试题型以主观题为主，客观题也有所涉及。主观题主要考查合并财务报表的调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合，且几乎年年出现；客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，重点关注合并财务报表的调整、抵销分录的编制。 近年考试题型、分值、考点分布 题型 2017 年 （卷一） 2017 年 （卷二） 2016 年 2015年 2014 年 考点 单选题 1 题 1.5分 1 题 1.5 分 1 题 1 分 （

2、1）合并报表中归属于母公司所有者权益的计算 （ 2）非一揽子多次交易形成的合并 （ 3）丧失控制权处置子公司合并报表投资收益的计算 多选题 2 题 4 分 1 题 2 分 2 题 4 分 （ 1）不丧失控制权处置子公司的处理 （ 2）编制合并报表的抵销内容 （ 3）本期增加子公司的合并处理 （ 4）确定合并报表范围应考虑的因素 （ 5）合并报表准备工作 判断题 1 题 1 分 1 题 1分 （ 1）内部逆流交易的抵销处理 （ 2）合并现金流量表的抵销 综合题 1 题 18分 1 题 18 分 1 题 18分 合并商誉计算、调整抵销分录编制、报表项目列示 合计 3 题 5.5分 1 题 18分

3、4 题 22.5分 4 题 6分 1 题 18分 考点清单 【知识点一】现金流量表和终止经营（） 【知识点二】合并财务报表合并范围的确定（ ） 【知识点三】合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（ ） 【知识点四】特殊交易在合并财务报表中的会计处理（ ） 【知识点五】其他综合收益（ ） 【知识点一】现金流量表和终止经营（） （一）现金流量表 1.现金流量表的编制基础 现金流量表以 现金及现金等价物 为基础编制，划分为经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，按照 收付实现制 原则编制，将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。 （ 1）现金范围 现金，是指企业库存现金以及可以随时用

4、于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。第 2 页 现金主要包括： 库存现金。库存现金是指企业持有可随时用于支付的现金，与“库存现金”科目的核算内容一致。 银行存款。银行存款是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存 款，与“银行存款”科目核算内容基本一致，但不包括不能随时用于支付的存款。例如，不能随时支取的定期存款等不应作为现金；提前通知金融机构便可支取的定期存款则应包括在现金范围内。 其他货币资金。其他货币资金是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，与“其他货币资金”科目核算内容一致。 （ 2）现金等价物 现金等价物，是

5、指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，“期限短”一般是指从购买日起 3 个月内到期。例如 可在证券市场上流通的 3 个月内到期的短期 债券 等。 现金等价物的定义本身，包含了判断一项投资是否属于现金等价物的四个条件，即，期限短；流动性强；易于转换为已知金额的现金；价值变动风险很小。其中，期限短、流动性强，强调了变现能力，而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小，则强调了支付能力的大小。现金等价物通常包括 3 个月内到期的短期债券投资 。 权益性投资变现的金额通常不确定 ，因而不属于现金等价物。比 辨析：三个月的短期国库券，现金等价物否？买入的以

6、赚取差价为目的的股票，现金等价物否？ 【例单选题 】下列各项中，能够引起现金流量净额发生变动的是（ ）。 A.以存货抵偿债务 B.以银行存款支付采购款 C.将现金存为银行活期存款 D.以银行存款购买 2 个月内到期的债券投资 正确答案 B 答案解析选项 A，不涉及现金流量净额变动；选项 C，银行活期存款属于现金，不涉及现金流量净额的变动。选项 D， 2 个月内到期的债券投资属于现金等价物，不涉及现金流量净额的变动。 2.经营活动产生的现金流量 编制现金流量表时，列报 经营活动 现金流量的方法有两种：一是直接法；二是间接法。 在直 接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的

7、项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。 （ 1）“销售商品、提供劳务收到的现金”项目 （ 2）收到的税费返还 （ 3）收到其他与经营活动有关的现金 （ 4）“购买商品、接受劳务支付的现金”项目 （ 5）“支付给职工以及为职工支付的现金”项目 （ 6）“支付的各项税费”项目 （ 7）“支付其他与经营活动有关的现金”项目 3.投资活动产生的现金流量 （ 1）“收回投资收到的现金”项目 （ 2）“取得投资收益收到的现 金”项目 （ 3）“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目 （ 4）处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 （ 5）“购建固定资产、无形资产和其他长期资产

8、支付的现金”项目 （ 6）“投资支付的现金”项目 第 3 页 （ 7）“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目 （ 8）支付的其他与投资活动有关的现金 4.筹资活动产生的现金流量 （ 1）吸收投资收到的现金 （ 2）取得借款收到的现金 （ 3）收到的其他与筹资活动有关的现金 （ 4）“偿还债务支付的现金”项目 （ 5） “分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目 （ 6）“支付其他与筹资活动有关的现金”项目 5.将净利润调节为经营活动现金流量 间接法，是指以本期 净利润 为起点，通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及经营性应收应付等项目的增减变动，调整 不属于 经营活动的现金收支

9、项目，据此计算并列报 经营活动 产生的现金流量的方法。 采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对 四大类项目 进行调整：（ 1）实际没有支付现金的费用；（ 2）实际没有收到现金的收益；（ 3）不属于经营活动的损益；（ 4）经营性应收应付项目的增减变 动。 经营活动产生的现金流量净额净利润不影响经营活动现金流量但 减少净利润 的项目（比如折旧摊销）不影响经营活动现金流量但增加净利润的项目（比如投资收益）与净利润无关但增加经营活动现金流量的项目（比如应收账款回款）与净利润无关但减少经营活动现金流量的项目（比如偿还应付账款）。 企业在具体编制现金流量表时，可以采用 工作底稿法 或 T 型账户法

10、 ，也可以根据 有关科目记录分析 填列。 案例： （二）终止经营 终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够 单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为 持有待售 类别：（ 1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（ 2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（ 3）该组成部分是专为 转售 而取得的子公司。 企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。 【知识点二】合并财务报表合并范围的确定（） 合并财务报表的合并范围应当以 控制 为基础予以确定。 （其实长期股权投资成本法核算的子公司） （一）控制的定

11、义和判断 控制，是指投资方拥有对被投资方的 权力 ，通过参与被投资方的相关活 动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有 可变回报 ；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只能同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。 实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。相关事实和情况主要包括：被投资方的 设立目的和设计 【比如，投资方持有被投资单位 80%的股权，但是并不享有表决权； 5 年后其他方购回

12、 该股权、炒股】；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其 目前 有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过 参与被投资方的相关活动 而享有可变回报【现金股利】；投资方是否有能力运用对被投资方的权力 影响 其回报金额。 【例多选题】（ 2015 年考题）下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（ ）。 A.被投资方的设立目的 第 4 页 B.投资方是否拥有对被投资方的权力 C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 D.投资方是否有能力运用对被投资方 的权力影响其回报金额 正确答案 ABCD 答案解析合并财务报表的合并范围是指纳

13、入合并财务报表编报的子公司的范围，应当以控制为基础予以确定。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。 投资方在判断能否控制被投资方时，应满足以下条件： 1.通过 涉入 被投资方的活动享有的是 可变回报 （ 1）可变回报的定义 可变回报，是 不固定且可能随着被投资方业绩而变化 的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。 （ 2）可变回报的形式 最典型回报的例子是股利、

14、被投资方经济利益的其他分配等等。 【提示】可变回报遵循实质重于形式原则，比如股权基金投资，风险投资等。 2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额 投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点： （ 1）相关活动 相关活动是指对被投资方的回报产生 重大影响 的活动。这些活动 可能包括但不限于 ：商品或劳务的销售和购买（比如汽车制造企业，卖汽车获利）；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动（比如汽车的研发由谁决定）；确定资本结构和获取融资。 判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个

15、重要步骤是分析此类活动的决策机制。就相关活动作出的决策 包括但不限于 ： 对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系 或终止与服务提供商的业务关系。 两个或两个以上投资方能够 分别单方面主导 被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生 最重大影响 的活动的一方拥有对被投资方的权力。 比如说， A 是药品研发企业， B 是药品销售企业。双方成立一家公司， A 能单方面决策研发方面的问题， B 单方面决策销售方面的问题。此时 A 如果是最重大影响， A 就是控制该企业； B 如果是最重大影响，

16、 B 就控制该企业；如果不能判断，就是共同控制。 （ 2）“权力”是一种实质性权利 (换句话说，不是保护性的权利 ) 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策 时， 有实际能力 行使的可执行权利。而保护性权利 旨在保护 持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的 主体 的权力。 仅持有 保护性权利的投资方 不能 对被投资方实施控制， 也不能 阻止其他方对被投资方实施控制。例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方利益的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。 辨析：优先股股东一般没有表决权，在涉及优

17、先股事项或者公司增减资时才有表决权利，该表决权利是实质性权利还是保护性权利？ （ 3）权力的持有 人应为 主要责任人 权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。 第 5 页 （ 4）权力的一般来源 来自表决权 通过直接或间接拥有 半数以上表决权 而拥有权力。 当被投资方的相关活动由持有 半数以上表决权 的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策 由多数成员主导 时，持有半数以上表决权的投资方 拥有 对被投资方的权力。 【情形 1】 A 企

18、业和 B 企业分别持有 C 企业 60%和 40%的普通股， C 企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。 A 企业是否拥有对 C 企业的权力？ 正确答案 A 企业拥有对 C 企业的权力。理由：假设不存在其他因素， C 企业的相关活动由持有 C 企业大多数投票权的一方主导。 A 企业拥有对 C 企业的权力，因其是 C 企业大多数投票权的持有者。 【情形 2】 A 企业和 B 企业分别持有 C 企业 60%和 40%的普通股， C 企业的相关活动以董事会会议上多数表决权主导， A 企业和 B 企业根据其享有 C 企业所有者权益的比例，各自有权任命 6

19、名和 4名董事。 A 企业是否拥有对 C 企业的权力？ 正确答案 A 企业拥有对 C 企业的权力。理由：如果不存在其他相关因素， A 企 业拥有对 C企业的权力，因其有权任命主导 C 企业相关活动的董事会的大多数成员。 值得注意的是，在进行控制分析时，投资方 需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权 的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。（ 套路：直接 +间接 +潜在 ） 【辨析情况 1】 A 公司与 B 公司分别持有被投资方（甲公司） 70%及 30%的表决权。除此之外，根据 A

20、 公司与 B 公司签订的期权合同， B 公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买 A 公司持有的被投资方 50%的表决权。根据该价格，上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计， 使得买方 B 公司极小可能会到期行权 ）。历史上， A 公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。 B 企业是否拥有对甲企业的权力？ 正确答案 B 企业没有拥有对甲企业的权力。理由： B 公司目前拥有购买 A 公司表决权的可行使期权，一旦行使将使 B 公司拥有被投资方 80%表决权。但由于这些期权在目前及预计未来两年内都为深度价外期权， B 公司无法从该期权的行使中获利，因此这些期权并不

21、构成实质性权第 6 页 利，在评估 B 公司对于被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。 【辨析情况 2】 A 公司与其他两个投资方各自持有被投资方（甲企业）三分之一的表决权。除了权益工具外， A 公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内 任何时间 以固定价格转换为被投资方的普通股，转换后将拥有该公司 60%的股权。按照该价格，目 前该期权为价外期权，但非深度价外。被投资方的经营活动与 A 公司密切相关。 A 企业是否拥有对甲企业的权力？ 正确答案 A 企业拥有对甲企业的权力。理由：如果可转换债券转换为普通股， A 公司将持有被投资方 60%的表决权，可以据此主导

22、被投资方的相关活动，从而实现协同效应并从中获益（例如，降低 A 公司的运营成本、确保稀缺产品的供应等）。这种情况下， A 公司持有的潜在表决权为实质性权利。 A 公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得 A 公司拥有了对于被投资方的权力。 持有被投资方 半数以上投票权但无权力 a.在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方 无法 凭借其拥有的表决权 主导 被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。 b.如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并 不是实质性权利 时，则投资方并不拥有对被

23、投资方的权力。 c.有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须 由出席会议的投资方所持 2/3 以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足 2/3 表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。 【例判断题】（ 2016 年考题）企业编制合并财务报表时，不能将已被人民法院宣告破产的子公司纳入合并范围。（ ） 正确答案 解析：亏损的子公司纳入合并范围吗？纳入 处在清算状态的子公司纳入合

24、并范围吗？不纳入，现实中一般已被债权人大会或者法院接管。 直接或间接结合， 也只拥有半数或半数以下表 决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力 。 持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应 综合考虑 下列事实和情况： a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权 比例越高 ， 越有可能 有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。 【辨析

25、 1】 A 投资者持有 被投资者（甲公司） 48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过 1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。 A 投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？ 正确答案 A 投资者拥有对被投资者（甲公司）权力。理由：当以其他股权的相对规模为基第 7 页 础判断所获得的投票权的比例时， A 投资者 确定 48%的权益将足以使其拥有控制权。在这种情况下， A 投资者无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。 【辨析 2】 A 投资者持有被投资者

26、40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方（甲公司）5%的投票权，股东协议授予 A 投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。 A 投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？ 正确答案 A 投资者拥有对被投资者（甲 公司）权力。理由： A 投资者单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是， A 投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明 A 投资者拥有对被投资者的权力。 【辨析 3】 A 投资者持有被投资者（甲公司） 45%的投票权，其

27、他两位投资者（ B、 C 投资者）各持有被投资者 26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占 1%。 A 投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？ 正确答案 A 投资者不拥有对被投资者（甲公司）权力。理由：不存在影响决策的其他安排，在这种情况下， A 投资者投票权的规模及与其他股东持有的投票权的相对规模，足以得出 A 投资者不拥有权力的结论。只要其他两位投资者联合起来（ 26% 26% 52%）就能够阻止 A 投资者主导被投资者的相关活动。 【辨析 4】 A 投资者持有被投资方（甲公司） 45%的投票权，其他十一位投资者各持 有被投资者5%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作

28、出共同决策。 A 投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？ 正确答案在这种情况下，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的投票权的相对规模，无法对 A 投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。应考虑其他可能为 A投资者是否拥有权力提供证据的 额外事实和情况。 【辨析 5】 A 投资者持有被投资者（甲公司） 35%的投票权，其他三位股东各持有被投资者 5%的投票权，剩余投票权由众多股东持有，而没有任何一位股东持有超过 1%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的股东会议上被投资者 75%的投票权

29、投了票）。 A 投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？ 正确答案 A 投资者不拥有对被投资者（甲公司）权力。理由：在这种情况下，其他股东在近期股东会议上的积极参与的事实（ 50%的股权 75% 37.5%）表明 A 投资者不具有单方面主导第 8 页 相关活动的实际能力，无论投资者是否因足够数量的其他股东与其作出相同决策主导了相关活动。 【深度辨析】假设其他众多股东近期均未在股东会议上进行投票。此时 A 投资者是否拥有对被投资者（甲公司）的权力？ 正确答案 A 投资者拥有对被投资者（甲公 司）权力。理由：在这种情况下，其他众多股东在近期股东会议上未参与投票， A 投资者的绝对规模和相对于其他股

30、东的相对规模足以得出 A投资者具有单方面主导相关活动的实际能力， A 投资者拥有对被投资者（甲公司）权力。 b.考虑与其他表决权持有人的 合同安排 投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决， 即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人 协商根据双方协商一致的结果进行表决 。 【辨析 1】 E 企业拥有 4 名股东，分别为 A 企业、 B 企业、 C企业和 D企业， A 企业持有 E 企业40%的普通股，其他三位股东各持有

31、20%， E 企业的相关活动受其董事会主导，董事会由 6 名董事组成，其中 3 名董事由 A 企业任命，剩余 3 名分别由 B企业、 C 企业和 D 企业任命。 A 企业和 B 企业单独签订合同 安排，规定 B 企业任命的董事必须与 A 企业任命的董事以相同方式进行表决。 A 投资者是否拥有对被投资者（ E 企业）权力？ 正确答案 A 投资者拥有对被投资者（ E 企业）权力。理由：若不存在其他因素，该合同安排赋予 A 企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权，这一事实将使 A 企业拥有对 E企业的权力，即使 A 企业并未持有 E 企业的大多数投票权。 【辨析 2】 E 企业拥有 4 名股

32、东，分别为 A 企业、 B 企业、 C企业和 D企业， A 企业持有 E 企业40%的普通股，其他三位股东各持有 20%， E 企业的相关活动受其董事会主导，董事会由 6 名董事组成，其中 3 名董事由 A 企业任命，剩余 3 名分别由 B企业、 C 企业和 D 企业任命。 为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予 A 企业任命的其中 1 名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。 A 投资者是否拥有对被投资者（ E 企业）权力？ 正确答案 A 投资者拥有对被投资者（ E 企业）权力。理由：股东协议有 效地赋予 A 企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，如果不存在其他因

33、素，这将使 A 企业拥有对 E 企业的权力，即使 A 企业并未持有 E 企业的大多数投票权。 第 9 页 c.考虑其他合同安排产生的权利 例如，合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，而这些成员足以主导权力机构对相关活动的决策。 d.如果结合表决权和上述所列因素，仍不足以判断投资者能否控制被投资方，则还需要考虑是否存在其他事实或情况，能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。 例如：投资方能够任命或批准被投资方的关键 管理人员，这些关键管理人员能够主导被投资方的相关活动；投资方能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易；投资方能够控制被投资方董事会等类似权力机构

34、成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权；投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员存在关联关系； 投资方与被投资方之间存在特殊关系，如被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工，被投资方的经营活动依赖于投资方，被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行，投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有 可变回报的收益的程度远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。 （ 5）权力来自于表决权以外的其他权利 来自 合同安排 在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、

35、资产支持融资工具、部分投资基金等 结构化主体 。 结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其 他安排形式。 （ 6）权力与回报之间的联系 投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方

36、。 （二）纳入合并范围的特殊情况 对被投资方可分割部分的控制 投资方通常应当对是否控制被投资方整体 进行 判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符 合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）： 1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源， 不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债 ； 2.除与该部分相关的各方外，其他方 不享有 与该部分资产相关的权利，也 不享有 与该部分资产剩余现金流量相关的权利。 （三）合并范围的豁免 投资性主体 1.豁免规定 母公司应当将其 全部子公司 （包括母

37、公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果 母公司是投 资性主体 ，则只应将那些 为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围 ，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括 投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体 ，纳入合并财务报表范围。 2.投资性主体的定义 当母公司 同时满足 以下三个条件时，该母公司属于投资性主体： （ 1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。这是一个投资性主体与其他主 体

38、的显著区别。 （ 2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。例如，如果一个基金在募集说明书中说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限较长、制定了比较清晰的投资退出战略等，则这些描述与投资性主体的经营目的是一致的；反之，第 10 页 如果该基金的经营目的是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则其不是投资性主体。 （ 3）该公司按照 公允价值 对几乎所有投资的业绩进行计量和评价（实务中主要是基金估值），对于投资性主体而言，相对于合并子公司财务报表或者按照权益法核算 对联营企业或合营企业的投资，公允价值计量所提供的信息更具有相关性。 3.投

39、资性主体的转换 （ 1）当母公司 由非投资性主体转变为投资性主体 时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。 （ 2）当母公司 由投资性主体转变为非投资性主体 时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的 公允价值 视为 购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。 （四）控制的持续评估 当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的

40、一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。 【知识点三】合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（） 诺诺白话版长投评书： 要点：搞清楚自己在哪天？购买日还是年末资产负债表日。 一、购买日，刚刚形成合并，新婚开始，共同的日 子才刚刚开始，没有损益调整的事项，有的只是投资时点的评估增减值处理，长投抵损益的事项。 二、资产负债表日：当我们携手走过一段岁月，一是回忆美好的往事，即投资时点的评估还是调整的，而是我们过了这段日子，生活质量有什么变化（损益、权益变化），我该享受多少呢？爱你的，快乐着你的快乐，悲伤着你的

41、悲伤，也就是说要将长期股权投资的成本法转换为权益法。权益法登场，我们调吧。怎么调呢？ 1、净损益的变动：权益法我记得是调两个点的，一是投资时点的评估增值，而是持有期间的内部交易未实现损益。 由于内部未实现的收益在在后面要专项调 整，故此次暂不考虑 ；看来重点调整的就是投资时点的评估增值而带来的补提成本、折旧摊销，或者是因评估减值而带来损失真正来临而予以调回，哈哈，我知道了，最终的调整分录是：借长期股权投资，贷投资收益。对了，如果要考虑递延所得税的问题，情形会复杂些。 2、其他综合收益和其他权益变动按照权益法核算，按份额确认就好，我带他去看天荒地老，在阳光灿烂的日子里开怀大笑。 权益调整完毕后，我不知道还要干啥？那就是按调整后的长期股权投资合并报表上的账面价值与子公司的权益抵消；另外由于重复确认了投资收益，要将投资收益（子公司的净损益 变动）与子公司的利润分配抵掉。 当长投、权益、投资收益全部调整完毕后，就专项调整未实现的内部收益和往来等事项。 （一）购买日合并财务报表相关的调整分录、抵销分录 编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会非投资转为投资 提供服务的：纳入合并范围 不提供服务的 ：处置子公司但不丧失控制权 投资转为非投资 原未纳入的纳入合并，以转换日的公允价为对价：非同一控制下的企业合并处理