1、 本科毕业论文 （ 20 届） 作业成本法在中小物流企业中的应用 所在学院 专业班级 物流管理 学生姓名 学号 指导教师 职称 完成日期 年 月 目 录 摘 要 . 1 关键词 . 1 前 言 . 2 一、 作业成本法概述 . 2 （一）作业成本法产生与发展 . 2 （二）作业成本法的基本概念和原理 . 2 二、 作业成本法在中小物流企业应用的必要性 . 4 （一）宏观层面分析 . 4 （二）微观层面分析 . 5 三、 基于作业成本法的中小物流企业成本核算模式构建 . 6 （一）了解运作流程，划分物流作业 . 6 （二）收集数据信息、归集费用 . 7 （三）确定作业及作业中心 . 7 （四）选
2、择资源动因和作业动因 . 7 （五）将资源费用分配各物流作业 . 7 （六）建立物流作业与产品或客户的对应关系 . 9 （七）计算各成本对象的成本 . 9 （八）利用作业成本分析为制定战略决策和改善绩效服务 . 9 四、 作业成本法在舟山豪州物流公司的应用研究 . 10 （一） 豪州物流公司的概况 . 10 （二）作业成本法在豪州物流公司的实施和分析 . 10 （三）豪州物流公司实施作业成本法的几点建议 . 12 五、 中小物流企业实施作业成本法的前景与展望 . 12 六、 结论 . 13 参考文献 . 13 1 摘 要 随着市场竞争的加剧，较低的物流成本己成为企业获取竞争优势的主要影响因素，
3、物流成本的核算与控制也因此日益受到重视。传统成本法己不能满足中小物流企业进行高水平成本核算和成本管理的要求。其计算出来的成本信息失真，误导企业做出错误决策。因此研究出适合中小物流企业自身特点的成本管理方法已迫在眉睫。在这一背景下，本文将作业成本法引入中小物流企业成本管理，并进行了系统研究。 关键词 作业成本法；中小物流企业；模式研究 AbstractWith the increasingly intensive competition among enterprises， low logistics cost has become the main effective factor of ob
4、taining competitive advantage.therefore cost accounting and control of logistics received increasing attention, Can not fit in with the requirement of enhance cost calculation and cost management in logistics enterprise. Using this method can not get the right cost information and to lead the wrong
5、decision.so researching for the cost management which adapts to the characteristics of the small and medium-sized logistics enterprises themselves is very important.In this context, the paper will introduce ABC to small and medium-sized enterprises logistics and carry through a systematic study. Key
6、 words Activity Based Costing; Small and medium-sized logistics enterprises ; Model study 2 前 言 当前企业最关注的为物流的成本核算，因为物流已成为“第三利润源泉”和“降低费用的最后境界”。使之提出了很多许降低成本的方法和技术，但对绝大数的物流管理者来看，一般企业特别是中小企业都是传统的物流成 本核算方法，成本不能够充分的了解或者成本信息不能足够，再加上物流成本构成极其复杂，导致相关的应用研究不是很科学，要了解物流成本该如何划分与核算，就必须建立一种科学的成本核算方法与体系。 而作业成本法正好顺应该需求
7、，它以作业为基础，再对成本进行计算和管理。本文试图从微观的角度研究作业成本法在中小物流企业中的应用，并探寻一种行之有效的物流成本核算的方法。本文以我国中小物流企业为研究对象，阐述了物流作业成本法在中小物流企业应用的必要性，主要探究物流作业成本法应用于中小物流企业成本的核算和客户盈利能力的剖析，从而构建 适合中小物流企业运作的作业成本核算模式。 一、 作业成本法概述 （一） 作业成本法产生与发展 作业成本法（ Activity-based Costing）的研究最早可追溯到 1952 年编著的会计师词典，该书首次提出了作业、作业会计、作业帐户等概念。直到 1984 年，哈佛大学商学院的两位教授罗
8、宾库拍 (Robin Cooper)和罗伯特卡普兰 (Roberts Kaplan)，在对美国公司调查研究之后，系统地提出了以作业为基础的成本计算 (Activity Based costing，简称 ABC 法 )，作业成本法由此受到西方会计 界的普遍重视 1。 1991 年， Peter.B， B.Turney 两位通过研究和试验出版了 ABC 的功效怎样成功地推行作业基础成本计算，促使作业成本法的形成。 越来越多的公司、行业对于作业成本法在的应用，特别对于作业成本法应用软件的开发，使得作业成本法又踏入一个新的发展时代。目前，作业成本法的应用澳洲、亚洲、美洲以及欧洲国家。在行业领域方面，不
9、但是可以应用于制造行业，同时在零售业，金融业、医疗卫生机构，以及会计师事务所乃至物流等服务行业等到广泛应用。 理论方面，我国大多学者目前关于作业成本法的一种看法是 认为作业成本法优于传统的成本核算体系，企业可以依据自身的条件在现在的技术条件下，选择全面性、专门性或局部性实施作业成本法。随着社会的快速发展，企业在市场竞争的加剧，以及客户需求的变化，作业成本法在我国企业特别是是在物流企业将会得到广泛运用并趋向成熟。 （二） 作业成本法的基本概念和原理 1.作业成本法的基本概念 作业成本法 (Activity-based costing ,ABC)是以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产经营
10、过程中发生和形成的产品与作业、作业链与价值链的关系，对成本发生的动因加以正确分析，选择 “作业”为成本计算对象，归集和分配生产与经营费用，从而对作业及作业成本进行确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法 2。 2.作业成本法中的重要组成元素 3 作业成本法中的重要组成元素是作业、成本动因、 作业中心和作业成本库。 作业：作业是企业为提供产品或劳务所需消耗的、以资源为中心的各项业务活动的集合体。 作业有三个基本特征 3：（ 1）作业是投入产出因果连动的实体。（ 2）作业贯穿于企业经营的全过程，构成包容企业内部和连接企业外部的作业链。（ 3）作业是可量化的基准。作业是计算成本过程中的一个元素
11、 ，必须具有可量化性，同时又是计算成本的客观依据。 作业成本动因：成本动因就是进行成本分配的原因，主要有三种成本动因：资源动因：作业或成本对象或其他资源对于资源需求强度及频率的最恰当的一种单一数量标准，是用来把资源成本分配到成本对象或其他一些资源。作业动因：成本对象或其他一些作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的一种单一数量标准，是用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。成本对象动因：其他成本对象对于成本对象的需求的强度和频率最恰当的一种单数量标准，是用来把成本对象分配到其他的成本对象 4。 作业中 心：作业中心是 相关作业的集合 ，由一项作业或一组性质相似的作业所组成。一个作业中心，就是生
12、产流程中的一个组成部分。依据管理方面的要求，设定方式与成本责任单位相似，但是可以设置不同的作业中心，不同之处在于 :作业中心是同质的成本动因引起的作业的集合，它的设定是以同质作业为基础的。 作业成本库：伴随作业的发生产生作业资源的消耗，一个资源成本库可以由作业中心构成，另一方面而言，在作业成本法经典的“二阶段归集步骤”中，首先，作业就需消耗企业的资源；其次，各种作业组成成本核算的对象，所以各种成本事实上是由各项作业 产生的。在计算成本时，把资源耗用量置换成成本额的方式，其汇总核算的成本的集合就是作业成本库。作业成本库是分配中介，在成本计算对象与成本之间，将各项的“作业”包括当中，比如说扫描的次
13、数、仓库的面积等等，从而避免把行驶里程、工时等数量基准作为分配标准的传统间接费用分配体系的分配弊端。企业可以通过作业成本库，对在各项作业上所消耗的成本进行考核，所以要实现企业节约资源、降低成本，就要控制各项作业所消耗的各种成本。 3.基本原理 产出消耗作业、作业资源耗用量是作业成本法的基本原理，它以作业为成本计算的对象，首先根据资 源动因分配资源的成本到各项作业，形成作业成本，再根据作业动因分配作业成本库，追踪到产品，最终形成产品的成本 (如图 1 所示 )。 消耗的资源成本 作业成本库 1 作业成本库 2 作业成本库 3 产品 A 产品 B 产品 C 按资源动因归结间接费用 按作业动因分配作
14、业成本 4 图 1：作业成本法的原理图 作业成本法的运用涉及到如下基本程序 :(1)确认主要作业，划分作业中心，建立成本库。 (2)归集资源费用到同质成本库。 (3)选择成本动因、计算成本库分配率。 (4)计算成本分配 率，将各个成本库的成本按作业量分配到最终产品或顾客上去。 (5)把作业库中的费用分配到产品上去。 (6)计算产品成本 5。 4.作业成本法的适用条件 孟焰在其所著的西方现代管理会计的发展及对我国的启示一书中提到作业成本法 ABC的适用条件：“从西方国家应用 ABC的经验来看，具备下列条件的企业应用 ABC较为有利：间接费用占全部制造成本的比重较高；管理当局对传统成本计算系统提供
15、信息的准确程度不满意；生产经营活动十分复杂；产品品种结构十分复杂；产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本； 经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统；企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。” 6 二、 作业成本法在中小物流企业应用的必要性 作业成本法的自身特点，是使其成为中小物流企业成本核算方法的必然选择。因为中小物流企业若要在卖方市场站住脚跟，维持客户关系并在卖方市场中取得竞争优势，从而最终实现物流市场的壮大，降低其物流成本并提高服务水平无疑成为了各大中小物流企业发展的重中之重。那么，中小物流企业要如何降低物流成本并提高其管理水平呢？
16、作业成本管理模 式成为了优先选择。这是在综合多种成本管理模式优劣条件下选择的最适合的一种成本管理模式。作业成本管理模式在规模效应及协同效应的基础上使中小物流企业处在持续性的良好发展局面。本章从宏观环境和微观层面两个方面对中小物流企业实施作业成本法的必要性进行分析。 （一） 宏观层面分析 1.中小物流企业面临着国内外强大的外部竞争压力。随着市场竞争日趋激烈，成本核算的准确性和适时性显得更为重要。成本核算作为价格决策的基础和依据，加强成本管理刻不容缓。自我国加入 WTO 后，随着物流业的逐步对外开放，本来就靠存异化战略在夹缝中求生 存的中小物流企业所遭受的来自国内外同行的竞争压力越来越大。与日趋增
17、大的竞争压力相比，日益狭小的利润空间使得中小物流企业认识到：若不实行有效的成本管理，它们的生存与发展将面临更巨大的威胁。 2.在对外贸易和资本跨国界流动中必须维护国家利益。国内各物流企业成本核算方法科学与否，只影响到物流企业间的利益分配，并不影响国家的总体税收。加入 WTO 后，随着流动日益频繁的国际资本，尤其是当先进的国外物流企业实行了 ABC，然而国内物流企业如果仍采用传统的成本法，其后果的严重性是不言而喻的。这不仅会使国内物流企业的发展 处于下风，并且一些有心的跨国物流企业还可能故意利用传统成本法的缺陷，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，造成资本外流，使国家税收等宏观
18、利益遭受损失。我国绝大多数物流企业都是在原有运输、仓储企业的基础上发展起来的，所以规模较小。绝大部分都属于中小物流企业。在中小物流企业推广应用 ABC，刻不容缓。这不仅有助于中小企业的自身发展， 更有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。 5 （二） 微观层面分析 中小物流企业的特征决定了若它们再沿用传统的成本法很难做到合理科学准确的进行成本控制，但作业成 本法的条件和思想却恰与这些特点相符合 78。 1.在总成本的比例中，中小物流企业的间接费用较高 作业成本法适用的条件与中小物流企业的间接费用在总成本中所占比例较高的特点相吻合。中小物流企业的营运间接费用包含的项目具有以下特点：范围广
19、、种类多、在营运成本中所占比例大。比如在中小物流企业的运输流程中，如果其运输作业的成本计算对象是以客户或者是服务合同的话，那么车辆消耗的燃油、轮胎、润滑油的费用以及驾驶员的薪资、福利费等相关支出，都属于营运间接费用。在中小物流企业提供物流服务的过程中，不能归 入直接人工和直接材料的费用支出还有很多，例如水、电、保安、物业管理；信息系统的开发维护；运输车辆的营运、维护；升降设备和维修仓库的折旧，装卸、搬运等。中小物流企业成本的这一特征正好与作业成本法所适用的第一条件不谋而合。 2.中小物流企业管理当局对传统的成本信息的准确度不满意 管理当局对传统的成本信息的准确度不满意是缘于现有的成本管理模式不
20、适应中小物流企业的管理要求。用传统成本法所取得的成本计算结果往往与实际相背离。批量大、简单的物流报务合同成本易被高估，而批量小、复杂的物流服务合同成本易被低 估。错误的成本导致物流合同的毛利率和利润发生严重扭曲，从而误导经营者的决策。具体表现在：对需要降价而且可以降价的合同，由于扭曲的账面成本过高，最终使企业服务的竞争力降低，订单流失，严重的会失去扩大市场份额的可能。这种情况是经营者最不愿意看到的。究其原因，是错误的成本信息导致，并非经营者主观臆断所产生的恶果。这就促使企业相关人员从中查找原因，改变成本计算方法，以期获得准确的成本信息。 中小物流的经营者和管理者对成本信息更为看重。但是现在的成
21、本管理模式所提供的成本信息往往是不成熟甚至扭曲的，由此来看，实 施 ABC 法迫在眉睫。中小物流企业的所有者和经营者大多为同一人，所以就少了大企业的投资人与经营者间由于信息不对称而造成的矛盾。中小物流企业主和管理者更重视企业的生产经营、盈亏状况、投资回报，这是由他们的经营目标 获取利润所决定的。由于组织机构简单，管理层次少，中小物流企业主和管理者通常既是战略的制定者和决策者，又是直接的执行者，因而对企业运营所面临的问题有更多更直接的了解。所以他们更迫切需要准确的成本信息来支持决策。 3.中小物流企业个性化生产的要求高 中小物流企业只提供无形的物流服务而不生 产有形的产品。前文中也提到过由于中小
22、物流企业的成本计算对象往往是物流合同或客户，物流服务这一无形产品所耗的直接人工和直接材料很少，它的成本几乎全部是由间接费用构成的。物流服务产品生产的个性化极高，这是由于物流服务产品的物流化表现是企业与客户签订的合同，而且几乎没有两份完全一样的服务。 4.可以实现客户赢利能力分析 目前中小物流企业的弊端之一就是无法针对客户进行成本分析。由于物流作业是混合进行的，传统的成本计算方法无法对具体客户进行盈利能力分析。这是由于传统的成本计算方法无法将各项作业费用按客户进行分 摊。那么，很有可能会造成为某些客户提供物流服务时并没有盈利甚至是在亏损的现象。通过作业成本法可以实现对客户更好的管理。企业可以对客
23、户进行盈利能力分析，可6 根据客户盈利能力对客户进行选择。正是基于上述原因的考虑，中小物流企业迫切需要用更好的方法进行物流成本管理，而作业成本法不仅能够提供较为准确的物流成本信息，而且能够解决物流服务难以定价、难以进行横向比较、难以进行效益分析等难题。 三、 基于作业成本法的中小物流企业成本核算模式构建 传统的成本核算目的只是为了会计记账，通常只根据企业的收入按一定的比例分摊 到各作业上，计算出它的成本，无法得到真实的成本信息，而作业成本法正好能解决这些缺陷，它有着准确的成本信息基础，系统、严谨的核算流程。 作业成本法 核算流程 见图 2。 图 2： 作业成本法 核算流程图 （一） 了解运作流
24、程，划分物流作业 了解中小物流企业的运作流程是整个设计阶段的前提 ,只有整体把握中小物流企业的运作流程后，才能正确的划分物流作业。可通过与各部门的交流来了解企业的整体运作流程。 公司 领导 层实施之前，须 先明确 应用 作业 成本核算系统的主要目标。 比如 ， 控制成本和测量盈利能力 是 一个成本核算系统的共同目标。 但是 作业成本法的根本目标是间接费用 的正确分摊 。间接费用主要包括 员工 的工资，员工培训费用 及软硬 件 的 维修等。 作业 成本核算系统高度准确需要一个先进 的 网络基础设施 为基础 ， 那么 这将 提 高的成本。 所以为降低成本考虑 ，选择什么样的核算系统 成1、了解运作
25、流程，划分物流作业 2、 收集数据信息、归集费用 3、 确定作业及作业中心 4、 选择资源动因和作业动因 5、 将资源费用分配各物流作业 6、建立物流作业与产品或客户的对应关系 7、计算各成本对象的成本 8、利用作业成本分析为制定战略决策和改善绩效 服务 7 为考虑的一个关键 ， 对于 现实条件的限制 的 中小物流企业更应如此。在这一步骤，管理层还必须决定在分析时选择哪些费用对象都 要 加以研究。 （二） 收集数据信息、归集费用 收集数据信息是最基本的一步 ，准确的数据信息有助于最终的成本分析 ，在 信息 收集上 ，中小物流企业既可以通过 原有的成本 核算系统 获得 的 有关 数据； 也可以通
26、过其他渠道获得 ，如通过 和 员工 交流 获得所需信息， 而不用像其他大型公司 ， 需 耗费大量的资源和时间才能 收集得到 。对中小物流企业来说， 对该企业的领导决策起重要作业的是 收集那些 无法通过 非正式渠道收集到 的资料。 然后将收集到的 信息 数据 分门别类 ， 再根据 资源动因分配到各作业中心。 该步骤是 基础性工作，后续成本的计算 都将以本步骤收集的 信息 数据为基础。 （三） 确定作业及作业中心 在进行第一、二步骤后 ， 根据收集的数据和作业流程， 进行作业的划分。先描述企业 作业 流程，掌握 各流程 的 主要任务， 再 将 各 任务归集到作业。 也 可细分每个作业 ，比如子作业
27、或子任务 。定义和描述产生相关间接费用的作业 可用 用动宾短语 9。 业务招揽， 订单处理， 仓储 ，运输等 都属于作业 。 通过需要取得的可靠性和准确性可以 定义多少个主要作业作为分配间接费用的 媒介 。 想要 作业管理和设计 取得更好的效果可以通过对 作业的详尽 进行 划分， 但是这样对加大计量成本 。 所以 ，定义作业 的宽泛和详尽都有一个度的要求。通过 企业的运作流程归集 到 作业后， 又可以对质相同的作业进行合并 ， 从中找出 主要作业，建立作业中心。 （四） 选择资源动因和作业动因 通过 实际的消 耗关系 ， 建立费用向作业的分配 以及 作业向产品的分配。各种类的费用 是根据 企业
28、 的 总分类账户；各种产品 就 是成本对象；根据企业的实际情况确定物流作业。物流作业成本 通过两步骤完成计算 ，即费用按资源动因 分摊 到各作业中心， 分摊的 成本 再 按作业动因 追溯到 各产品。在每一个作业中心和费用类别中，都有一个或多个资源动因或作业动因，应该 以其中 最具代表性的动因 来 作为计算动因分配率的基础 ，选择的因素 主要考虑 的是该 动因与各 作业 中心资源消耗的计量成本 及 相关程度 等 。 确立资源动因的原则： “终结耗费 ”原则 ， 资源耗费能 直接 确定为某一特定产品所消耗 ，则 可直接计入该产品成本中，此时资源动因 等于 作业动因； 如果资源耗费 无法直接确定某个
29、产品消耗 ，那么 需要选择 一个 依据 来分析 分配到各作业，这个依据就 称为 资源动因。 作业动因的选择 时有以下注意点 ： 作业动因应可量化 、简洁易懂 ， 易于分辨 ，并与部门的 作业有 关联性； 全面性与代表性相结合，在作业动因选择时， 既要 避免作业成本法过于 简单化 ， 又要避免过于复杂化从而 难以执行， 但需要一定的 代表性的作业动因。 对 中小物流企业来 讲 ，可以通过 与部门交流 直接获得各种 作业 动因 。 （五） 将资源费用分配各物流作业 归集完费用，确定作业中心后， 可 运用 EAD(Expense-Activity-Dependence)矩阵 费用作业相关矩阵 ， 建
30、立费用与作业的对应关系， 再将 资源费用 分摊到 各作业中心。直接费用 是指能 与特定成本对象 相关联的 费用。营运间接费用 是指 不能与特定成本对象相关联的费用。在本步骤 中 ，核心内8 容 是将 营运间接费用分配到各主要作业 中 ， 也是整个作业成本法的核心 。 EAD 矩阵 （见 表 1）体现了 物流作业与费用的对应关系，将资源 消耗 费用 追溯到 各物流作业 上 ， 最后 得出物流作业消耗的间接费用。 表 1： EAD 矩阵 费用 作业 人工费用 折旧 费用 材料费用 订单处理 业务承揽 运输 仓储 装卸 客户评审 表 1 是 EAD 矩阵的一个 实际例子 。列 表示 企业的所有费用
31、的 种类 ， 行 表示 企业的所有物流作业。该表列出的为最基础因素 ，仅列出 了 具有代表性的物流费用和作业。企业先应 判断费用与作业的相关性， 然后可以运用合理估计法、系统评价法、实际数据收集法三种方法确定每项物流作业资源消耗 量 占该种资源耗费总 量 的比率， 每种方法的代表了不同的精确度 ： 合理估计法： 如中小企业 在客观条件下 无法取得 实际 数据或 者没有经济能力取 得 ，可以采用合理估计法。 在这种情况下一般可通过组建一个 领导层 ，财务 部等 组成的 一个 小组对每项 物流 作业资源消耗 量 占该种资源总耗费的比率进行合理计 算 。 系统评价法： 较 合理估计法 而言比较 准确
32、。该方法的是对决策对象、行为及方案进行选择和评价 为核心 ，并对其 根据权重进行排序 ，从而定量的为决策者提供决策 根据 。运用系统评价法可以将与某类成本相关的作业按照权重进行排序，将成本总额乘以某作业在全部作业中的百分比就可以计算出该项作业的成本。 实际数据收集法：三种方法中该方法最为准确，花费的成本也最高。多数情况下，这种方法需要对数据 收集过程进行专门设计，并且要配备专门的人员来完成这项工作。对于收集好的数据运用统计方法进行分析，从而决定成本分配给各项物流作业的比率。 对于中小物流企业来说，可先采用前两种方法确定某物流作业耗费的成本在某成本类别中的比率，等作业成本系统运行得比较理想时，再逐步采用实际数据收集法。要注意的是，矩阵中的每列值累加后要等于 1，以保证所有的费用都已分配给物流作业。在要求不是特别严格且成本耗费比率比较稳定的情形下，甚至可以采用计划分配率，以达到简化核算的目的。 为了得到各物流作业的成本，需要用到以下公式： 1 ,mijjTCA E x p e n se E A D i j 式中， iTCA 第 i 物流作业的总成本 m费用种类的数量
