1、会计信息的首要质量特征一 首要质量特征是什么美国的会计信息质量特征体系,首次将会计信息的相关性与可靠性并列,作为会计信息的首要质量特征。此后,各国的会计准则制定机构在制定财务会计概念框架时,大都沿用了这一模式。例如，英国财务信息质量的特征指出，相关性、可靠性、可比性和可理解性为财务信息的四项主要质量特征。其中,相关性是信息有能力影响决策的属性,具体包括预测价值、确证价值;而可靠性则是使信息得以完整和忠实反映的属性 ,具体包括忠实反映、中立性、无重大差错、完整性、审慎性五个构成要素;可比性则被认为是信息的相似与差异能被发现和评估的属性,具体由一致性和披露构成;可理解性则被认为是信息的意义能被察觉
2、的属性 ,主要取决于使用者能力和汇总与分类两方面的因素。IASC 关于会计信息质量特征的表述,既参考了 FASB 概念框架的有关内容,也进行了发展,将相关性、可靠性、可理解性和可比性并列作为财务报表信息的基本质量特征，但不像 FASB 那样将可比性作为次要的质量特征,将可理解性置于“决策有用性”之上,而是将相关性和可靠性作为会计信息的首要质量特征。然而,FASB 同时将一个难题留给了会计界“在会计信息的相关性和可靠性产生冲突需要取舍时,到底应该优先考虑相关性还是可靠性”?这一问题 FASB表面上避而不答,但是,透析美国随后一系列关于财务报告改革的系列文献后不难发现,FASB 更为倾向于 “相关
3、性”,甚至过于倚重相关性,这与近年来美国一系列财务欺诈案件的频繁曝光不无关系。其实,美国国内也并非全部强调相关性,至少Levitt(1998)就较早注意到了美国资本市场会计信息披露的这一“偏激”倾向,而大声疾呼通过高质量的会计准则来提高信息透明度,还企业经营的真面目按良好会计准则产生的财务报告,能够确保:应在本期报告的事项 ,既不提前,也不滞后;不提过多预防以外的准备;不确认递延损失;公司的经营业绩实际上在各年是起伏不定的,财务报告不应进行所谓的平滑;不人为地粉饰一个似乎前后一致的、稳定发展的假象。Levitt 的担忧在安然、世界通讯等财务欺诈案件中不幸得到应验。美国会计界在反思财务欺诈案件的
4、同时,也在反思财务会计概念框架和会计准则的制定,包括会计信息质量特征的原有结论。下面主要就可靠性与相关性的涵义，两者矛盾及二者的权衡进行相关解释与说明二 相关性与可靠性的涵义1 相关性相关性有各种各样的定义，但就其最基本的定义而言，相关性是指与决策有关，具有改变决策的能力。相关信息则是指与正在处理中的事项具有某种关联的信息，信息的这种关联性至少表现为三种方式：影响目标、影响理解和影响决策，且每种表现方式都为相关性提供了一个定义。第一种表现方式是目标相关性，指能恰到好处的帮助用户实现其目标的信息。这种相关性的最大困难在于如何恰到好处的帮助用户，由于目标是主观的，因而难以得到验证。第二种表现方式是
5、语义相关性，指信息用户能够正确理解所陈报信息意欲表达的涵义。不过，这只是一个起码的目标，而不是终极目标。第三种表现方式是决策相关性，指有利于用户恰当地作出决策的信息，这是美国财务跨级准则委员会的终极目标，也是美国会计学会在基本会计理论说明中所采用的主要标准。美国财务会计准则委员会认为名义向信息是否具有相关性，主要由三个因素决定：预测价值、反馈价值和及时性。（1）预测价值。如果一项信息能够帮助决策者预测过去、现在及未来事项的可能结果，则此项信息就具有预测价值。决策者可根据预测的可能结果，做出最佳决策。因此，预测价值为相关性的重要因素，它具有改变决策能力。（2）反馈价值。一项信息如能使决策者证实或
6、者更正过去决策时的预期结果，即具有反馈价值。把过去决策产生的实际结果反馈给决策者，使之与当初做决策时所预期的结果相比较，即知过去的预期是否有误，将来再做同样决策时可以将其作为参考。因此，反馈价值也有助于决策者的决策。（3）及时性。所谓及时性，是指信息应在失去影响决策的能力之前提供给决策者，它是附属于相关性的，信息只具备及时性，不一定能成为相关的信息，但是倘若不及时没相关的信息则肯定会变为不相关，因此，任何信息如果要想影响决策，必须在决策前提供。2 可靠性所谓可靠性，是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量。信息如果不可靠，不仅无助于决策，而且还可能造成错误的决策。
7、因此，可靠性也构成信息的主要质量。一项信息是否可靠，可就其三个组成因素加以衡量，即反映真实性、可核性和中立性。（1）反映真实性。所谓反映真实性，是指一项计量或叙述，与其所要表达的现象或状况应一致或吻合。会计计量如不能真实反映其计量的经济事项，即不具有可靠性。要想反映真实，必须选用正确的计量方法或计量制度。如果所选用的计量方法不适当，不论会计人员如何审慎无误的计量所得出的结果仍然是不确定的，反映真实性的品质，旨在减少计量方法的偏差，它会使信息更能表达经济活动的真实情况，从而使其更具有可靠性。反映真实性的最大困难在于，当一项业务在时过境迁之后如何保证其反映真实性。例如，当购入一台设备是，按当时所发
8、生的实际成本予以计量确实能真实反映这一资产的量度，但在使用若干年后，该设备的价值量为多少，应如何真实的反映呢？对于这一问题，反映真实性就会遭到别人的批评。因此反映真实性要求按既定的计量制度本例中为折旧制度，然后再视其可否验证即可核性来评价是否满足反映真实性的要求。（2）可核性。所谓可核性，是指具有相近背景的不同个人分别采用同一计量方法，对同一事项加以计量，就能得出相同的结果，换言之，可核性确保计量人正确而无偏差的使用其所选用的方法加以计量，不论该方法是否适当，计量人已正确的使用，并未掺杂其个人的偏见。可核性的困难在于，即使存在一项外部交易，对该项交易的计量还有赖于计量人的判断。这样，在计量主体
9、和客体之间应如何连接，便成为可核性首先需要解决的问题。在可核性概念的形成过程中，从最初对证据的倚重已转向屈从于计量人的偏好。（3）中立性。中立性的含义是，在制定或实施各种准则时，应当主要地关心所得信息的相关性和可靠性，而不是偏重新规则对特定利益者的影响。会计人员不能为了达到想要得到的结果，或诱致特定行为的发生，而将信息加以歪曲或选用不适当的会计原则。三 可靠性与相关性的辩证关系1 可靠性与相关性存在相互依存的统一关系。首先,可靠性和相关性都是会计信息的重要的质量特征,有用的会计信息必须同时具备这两个质量特征。因为会计信息的相关性越大,可靠性就会越高,对信息使用者的有用性就越高。其次,可靠性和相
10、关性都是从会计信息的使用者角度提出来的。相关性的信息是满足使用者需要的,是对经济决策有用的信息。可靠性是对相关性的信息的保证和确认,目的是使信息的使用者放心的使用。最后,可靠性和相关性同是会计信息的质量特征,都要在成本效益原则和重要性原则的前提下使用。2 可靠性与相关性是相互排斥的对立关系虽然会计信息的可靠性与相关性二者是不可分割的,是不能独立存在的,但是可靠性与相关性在某些情况下却常常是相互冲突矛盾的。首先,为了会计信息相关性的提高,会计信息的提供者就会人为地扩大信息的范围,这样就会一定程度地削弱会计信息的可靠性。其次,会计信息的相关性要求信息的提供要非常的及时,但是因为有很多的因素是不确定
11、的,所以就会因此影响到会计信息的可靠性。再次,信息的提供者必须既要考虑会计信息的相关性,又要考虑会计信息的可靠性,但是由于二者之间孰轻孰重是难以抉择的,只单方面的追求会计信息的可靠性,可能会造成会计信息缺少相关性。然而如果只是为了符合形式上的可靠性,那么只能在附注和其他财务报告上披露许多由于不符合确认条件的估计事项和期后事项,从而使得会计报表的相关性下降。因此信息的提供者可能会只注重一方面,从而就忽视了另一个方面,就会导致相关性与可靠性此消彼长的情况发生。总之,会计信息的可靠性与相关性都是为了提高会计信息的有用性,它们是相互统一的。既不能以牺牲可靠性来提高相关性,也不能以牺牲相关性来服务可靠性
12、,两者之间要相互协调,不可以单方面的强调一方面的重要性,也不可以主观上有所偏向。所以用辩证的角度去看待可靠性和相关性的关系,既是相互对立的也是统一的。就我国目前的会计环境而言,应着重于会计信息的可靠性,但从长远看,将现代的“可靠性”和“相关性”置于统一的框架中加以研究和分析,必将促进二者的融合,也必将促进我国信息质量的提高。四 可靠性与相关性矛盾产生的原因可靠性与相关性在不同的会计计量模式下，会有不同的侧重，正是因为计量模式的不同，才出现了二者之间的矛盾，相关性与可靠性都是从信息使用者的角度提出的，相关性回答信息使用者需要什么信息；而可靠性要确保信息使用者对会计信息充分信任而放心地使用。然而，
13、它们之间有时却存在着一种此消彼长的联动关系，为了加强相关性，而扩大会计反映的范围或改变会计方法等，使得可靠性可能有所削弱；反之，为了提高可靠性而使大量计量困难的经济资源未能得到反映或沿用旧的会计方法则削弱了相关性。然而，导致可靠性与相关性之间的矛盾更为深层次的原因是理想会计环境和非理想会计环境的矛盾。理想会计环境指公司未来的现金流和经济体制中的利率是众所周知的，确定的，人们对会计信息的特定需要与财务会计提供信息的职能之间完全协调和匹配，从而使会计信息的需求与供给达到均衡的状态。即财务会计所提供的信息在性质和数量上都能满足需求的状态。为达到这一状态所需的环境模式，就是理想状态下的会计环境。换言之
14、，也就是最有利于提供有用（或最能满足需要的）会计信息的相应环境，不满足这些条件的叫做非理想会计环境。由此可见，理想状态下的财务会计将是高度精确或科学的，同时也是极度简单和单纯的。然而，现实远非如“理想” ，而且在可以预见的将来也不会达到这种理想状态。这就使得大量的会计计量变得非常模糊和不确定，导致了可靠性和相关性不可兼得按照决策有用观的理解，为了保证会计信息的有用性，必然要求信息具有足够的相关性，为此，需要能够对未来作出充分判断的“预测性”信息。按照这一要求，以现值为基础的计量模式才是最有效的。但由于现实中存在大量的自然事件（即无法人为控制的事件） ，而且其组合非常复杂，相关概率也无法准确认定
15、，甚至有些事件的发生可能根本无法公开观察，这些现实情况给未来的预测带来了极大的困难，导致基于未来估计的预测信息很难保证具有足够的客观性。因此可以说，对相关性的追求最终损害了会计信息的可靠性。反过来也是一样，为确保足够的可靠性，往往最终会以降低会计信息的相关性为代价。五 可靠性与相关性的权衡在可靠性与相关性之间进行权衡时，考虑到如下几个事项：首先，这个问题与会计目标的选择有着直接的关系。由于在现实条件下，合理的会计目标应当以受托责任为主，因此，会计信息的首要质量特征也应当是可靠性。其次，可靠性与相关性都是会计信息有用性得以实现的共同前提。但“有用”对“两性”的要求不同，对于“可靠性”而言，理论上
16、应当不存在“对谁”可靠的问题，也就是说会计信息对所有人都应当可靠，这也反映在可靠性的内涵之一，即中立性的要求上;而对于“相关性” ，则存在着与谁的利益或需求相关，或者优先考虑谁的需要的问题。再次，可靠是相关的前提，是相关性成立的必要条件，很难想象，不具有真实性的信息能够具有预测或反馈价值而获得相关性和决策有用性;而相关性对可靠性而言，既非充分条件，也非必要条件，换言之，可靠性(包括如实反映和可验证性)如果能得到“充分”的保证，可以完全不依赖于相关性。当然，现实中可靠性并非是绝对和惟一的，因为会计处理中始终不可避免的存在着需要判断或估计的事项，而对这些事项进行判断的方法往往是非单一性的，也就是存
17、在着多种可供选择的方案和允许选择的可能。因此，会计只好退而求其次，要求会计信息具有“相对”的可靠性，也就是使报表使用者相对满意，为此，当然就要考虑其特定目的和需要，这时“相关性”的意义才显露出来。也就是说，现实当中的可靠性存在着“对谁”可靠的问题，可是不同信息使用者的目的是不一致的，相对可靠的标准就不是惟一的，不同的信息需求者都可以提出不同的标准，而由于不同信息需求者利益的不一致性，对他们而言，依照不同的判断标准会产生不同的会计信息，进而导致不同的经济后果。按照经济人假设，每个人都希望会计在进行判断时选择对自己最为有利的判断标准，因此，对“可靠”的认同标准也就不可能是惟一的和固定的，而只能是多种利益相关者长期博弈的结果。在博弈过程中，就产生了一个在一定条件下，会计在选择判断标准时倾向于谁的问题，也就是优先考虑谁的需要或以谁为假设中最重要的信息需求者(实践中往往用“中立”来进行名义上的平衡)。这就是相关性存在的前提。所谓会计信息“应与报表使用者利益相关” ，离不开对谁是使用者的判断，而在不同环境和条件下，信息的主要使用者不同， “相关”的含义也就大不一样。总之，可靠性才是财务会计信息有用性的基本前提和质量底线。
