1、1论企业部分信息披露摘要：企业分部的信息披露可提高会计信息的预测性能，对各类使用者具有重要意义。但在如何合理确定分部间的转移价格及分部的净资产，如何在分部间分摊共同费用等方面存在难点。我国在分部信息披露基础、分部间交易定价、分部报告确定标准、分部报告行业分类和操作指南、分部的确定政策披露、无需编制分部报表的理由欠妥、地区分部划分形式多样等方面均存在问题。增加对行业分部和地区分部的披露要求，充实分部报告所披露的信息，扩大可报告分部的确定标准，增加行业分类标准和操作指南。 关键词：企业分部；信息披露；财务报告；分部政策 一、分部信息披露的意义 分部信息是对综合信息的分解，有助于提高会计信息的预测性
2、能，对各类使用者具有重要的意义。首先，披露分部信息不但可以向财务报表的使用者提供关于企业不同行业分部和不同地区分部的规模大小、利润贡献的资料，使他们对整个企业的前景做出更准确、精确的判断，而且能够满足一些与企业中特定分部有着直接利益关系的人的特殊需要。其次，通过分部信息可以将不同风险和回报的产业与地区分开，帮助企业管理层了解各产业或地区的经营成果和财务状况，及时发现经营管理中存在的问题，在经营产业或经营地区上有所取舍，促使经营策略更加科学合理。最后，对政府部门来说，如果能够获得跨地区、跨行业经营2的大型集团性公司的分部信息，就可以了解这些公司的发展策略、前景，以及对有关产业、地区，乃至对整个国
3、民经济的影响，对其采取必要的措施，确保它们的经营活动能更好地参与有关地区、有关行业的经济发展。 二、分部信息披露的难点 （一）如何合理确定分部间的转移价格 转移价格是一种内部价格，它是管理层从总体经营战略出发，在母公司、子公司之间购销产品或提供劳务时执行的价格。由于这种内部价格通常不受外部市场供求关系的影响，因此在外界看来属于一种非正规价格。为了反映分部的经营业绩，其交易必须进行合理结算，管理层须通过操纵分部间的转移价格，调整各分部的利润水平，以达到整体利益的最大化。如：可以将分部间的内部销售加以抵消，消除转移价格对分部的影响，使分部数据之和与合并报表数据相一致，这样会使各分部间的收益数据具有
4、不可比性，不同企业的数据也可能具有不可比性。 （二）如何确定分部的净资产 企业获利能力的重要参考指标是净资产收益率，所以从逻辑上要求每个分部都应单独披露其所使用的净资产。但分部的净资产数据有时很难获得，一方面，资产计量的复杂性使企业很难有效将某项资产指定给特定分部，使其与分部的经营成果合理联系在一起，即使有形资产可以这样做，许多非常重要的无形资产（如商誉）则可能被忽略；另一方面，负债通常很难进行合理分配，企业为了生产经营而进行的融资往往是综合性的，难以说明哪一项负债是专门为某一特定资产而拆借的。我国应3借鉴美国和国际会计准则委员会制定的办法，仅要求企业揭示分部可辨认资产的信息。 （三）如何在分
5、部间分摊共同费用 会计中共同费用的分摊方法往往比较武断，虽尽可能地减少人为判断的差异，但这种分摊很难获取相关的信息。分部获利能力的大小应体现在分部的成果中，它通过各分部的收入和费用之间的差额反映出来。但在实际中，一些共同费用无论采用什么方法在各分部间分摊，都不能认为是合理的，武断的分摊只会给信息使用者带来误导，因此，国际上现行准则在报告分部利润时，大多采用了报告分部经营损益的方式来衡量分部的成果。在我国的年报披露格式中，从 1995 年规定披露分部的税前利润，到 1997 年修改为披露分部的营业利润，主要就是考虑到一些共同费用的分摊会给管理当局提供更多的操纵分部利润的机会。这两种指标孰优孰劣，
6、到目前为止还没有定论，但至少披露分部的经营损益可能会造成报表使用者的误解，使其误认为是分部的净收益，从而导致高估公司的利润总额。 三、我国分部信息披露存在的问题 我国会计准则的研究和制定比发达国家起步晚。我国企业会计制度参考了国际会计界最新的理论和实践成果，对分部报告信息披露的规定比较科学和合理，但由于企业会计制度本质上是一种概括性的会计制度综合规范，与会计准则的形式相比就显得过于粗略，因而造成现行的分部报告信息披露制度依然存在一些不足之处。 （一）分部信息披露基础的问题 4企业会计制度关于股份有限公司的规定取代股份有限公司会计制度之后，我国的分部信息披露制度仍然由企业会计制度和“准则第二号”
7、共同构成。 企业会计制度以行业和地区作为分部的基础， “准则第二号”则只规定按行业披露分布信息，而不披露地区分部信息，从而导致那些行业特征不明显而地区分布差异较大的公司不用披露分布信息，削弱了分布报告的信息量和完整性。我国目前地区分部有“生产地”和“销售地”两种表达方式，不少上市公司的生产地虽然在国内，但销售地在国外，产品销售地所处国和地区的政治、经济及外汇管制等都直接影响公司的业绩。另外“行业分部”的提法也值得推敲。我国的“行业”是指工业、商业、旅游、施工、房地产、运输等，而实际上产品的性质、生产过程、对应客户的类型以及销售这些产品使用的方法是不可能完全相同的，必然存在风险和收益的差异，将那
8、些在风险和收益方面有重大差异的活动纳入同一个“行业” ，显然是不合适的。笔者认为，应尽早出台有关分部报告的会计准则以统一分部报告。 （二）分部间交易定价基础的问题 企业会计制度虽然要求企业在分部报表中披露分部间营业收入和销售成本，并且确定了在分部间分配成本的一般方法，但是没有对分部间交易的转移定价政策制定出特别的披露要求。由于企业各分部间在内部交易时采取的转移定价会对分部间营业收入的实现、进而对分部间销售成本的分配产生重大影响，因此企在分部报告中有必要披露相关的转移定价基础及其变更情况。 5（三）分部报告确定标准的问题 分部信息只要达到了重要性标准，在财务报表中就必须披露。因此，企业应根据一定
9、的重要性判断标准分别合理确定需要单独披露的分部信息、合并披露的分部信息和不需披露的分部信息。虽然企业会计制度参考了国际上通行的做法，规定企业分部报告应当按行业分部和地区分部分别编制，但在实践中应当如何处理却没有做出具体规定，由于没有统一的标准也使得不同公司之间信息缺乏可比性。 （四）分部报告行业分类和操作指南的问题 我国目前行业分类多种多样，缺乏相对统一的行业分类标准，使得上市公司编报者所列示的行业显示了明显的随意性；各行业缺乏分部报告的具体操作指南，对分部收入、成本与费用、资产等都没有明确的定义和确定标准，令编报者往往不知从何人手。 （五）分部的确定政策披露的问题 披露分部报告，如何确定分部
10、及可报告分部是至关重要的，既然都已经披露了分部报告，不披露分部的确定政策似乎不合常理。 A 公司在其年报中披露的分部确定政策原文如下：“业务分部是指本公司内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。地区分部是指本公司内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。本公司以业务分部为主要报告形式，以地区分部为次要报告形式” 。 6B 公司在其年报中披露的分部确定政策原文如下：“业务分部是指本集团内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部
11、分，该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。地区分部是指本集团内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。本集团以业务分部为主要报告形式，以地区分部为次要报告形式” 。这二者所披露的分部确定政策基本是分部报告准则中的原文引述，笔者认为，这表明我国分部报告准则中关于分部的定义，虽然可以意会也能言传，然而却不易于报表编制者的实际操作。 （六）无需编制分部报表的理由欠妥 c 公司年报中解释不编制分部报表的公司其理由为：90%以上的收入和利润来源于国内。这种说法可能是源于在企业会计准则分部报告，分部
12、对外部客户赚取的收入，如果占企业合并收入的 90%，或者 90%以上，则企业不需要提供分部信息。 笔者认为该种说法欠妥，我国分部报告准则取消了“90%”这一标准，即“报告分部对外部客户赚取的收入，如果占企业合并收入的 90%，或者90%以上，则企业不需要提供分部信息” 。因为“90%”这一标准仅明确了这一分部的收入重要性，如果企业中存在其他分部利润（亏损）所占比重较大，或是其他分部资产总额所占比重较高，这些分部的有关信息也应是较为重要的，但可能因为某个分部的对外营业收入超过了企业营业收入的 90%而不编制分部信息。因此“90%”这一标准不能成为不编制分部报表的理由。 7四、对完善分部信息披露和
13、提高分部信息披露质量的建议 由于我国企业分部信息披露在以上几个方面存在问题，不利于企业向广大投资者披露相关、可靠的分部信息，很有可能会造成会计信息产生偏差，因此提出以下几点建议。 （一）增加对行业分部和地区分部信息的披露 我国要求对分部信息的披露内容应按行业分部和地区分部分别规定，这样才能针对行业分部和地区分部各自特点来披露信息，不会引起披露内容上的混淆。除了可报告行业分部和地区分部应共同披露的营业收入、营业成本、营业利润（或亏损） 、资产等信息外，行业分部还应披露每一可报告分部所提供的产品和服务、会计准则的变化对每一可报告分部营业利润（或亏损）的影响、分部之间营业利润的分配对可报告分部营业利
14、润（或亏损）的影响。地区分部还应披露国外经营所划分的地区分部、国外经营所划分的地区分部的变化以及这些变化对地区分部信息披露的影响程度。 （二）充实分部报告所披露的信息 我国现行分部报告披露的信息不包括营业收入、营业成本和毛利等指标，不能全面反映分部信息。因此，当务之急是完善指标，以充分披露分部相关的信息，才能使投资者对分部的财务状况、经营成果和现金流量深入了解；还可以通过一些非财务指标来弥补财务指标的不足，更加客观地反映可报告分部的经营情况。 （三）扩大可报告分部的确定标准 我国仅要求经营涉及不同行业的企业应按行业披露相关信息，这使8得可报告分部的标准过于单一。因此，应增加营业收入、营业利润（
15、亏损） 、可辨认资产三项指标，这样能更真实地反映企业分部情况，有利于保证会计信息的真实、可靠。 （四）增加行业分类标准和操作指南 财政部应尺.陕制定并发布分部报告会计准则及具体操作指南，包括分部的划分、可报告分部的确定，尤其是分部中收入、资产、收益、费用等的确认与计量以及披露。分部信息披露制度在我国尚处于起步、摸索阶段，随着经济的持续发展和企业规模的日益增大，社会公众对分部信息披露的需求将不断提高，而分部信息披露对促进社会资源配置的积极作用必将受到广大会计理论与实务工作者的重视，并会在实践中不断得以发展与完善。 （五）完善分部划分 分部的界定以“风险与报酬法” （按照风险和报酬的差异划分企业的
16、分部）和“管理法” （按照企业内部组织结构确定分部）最具代表性，这两种方法各有优缺点，我国采用的是“风险与报酬法” ，在理论上虽然很合理，但是实务操作却很困难。首先，企业很难界定各种业务或各个地区的风险和报酬。其次，以这种方式所划分的分部与企业的组织结构相脱节。这使分部的划分掺杂了较多人为主观因素，表现出较大的随意性。而且，注册会计师也无可操作的标准对分部的风险和报酬进行验证，这使得企业能以“不同风险和报酬”为借口而任意操纵分部的划分，从而为企业管理层掩盖不良经营提供了可操纵空间，降低了分部信息的可靠性和可比性。也增大了分部报告的编制成本，增加了分部报告的编制时9间，降低了分部报告的及时性，也
17、会导致企业为节约成本而不披露分部报告。 “管理法”将内部管理部门报告的分部作为向外报告的分部，一方面使报表用户可以将自己对企业经营的评价建立在与企业内部管理所用信息相同的基础上，使分部信息更加真实可靠，有利于外部信息使用者预测企业未来发展前景、投资风险、获利机会等：另一方面使企业在编制分部报表时无需额外收集资料，降低了编报的成本。但是采用“管理法”也给了管理者更大的空间，易于操纵信息，须加强审计监督，要求企业披露组织管理架构信息，以确定是否与其所确认的分部相匹配，同时也需要较成熟的管理模式和管理经验。短期内我国使用“风险报酬法”是适当的：但从长期来看，可以使用“管理法”作为分部报告的指导原则。不论采用哪种方法确定分部，都应该加强分部划分可靠性的鉴定，这就要求我国的注册会计师应该具有较高的执业水平和素质，应制定相应的审计准则来指导和规范审计人员的行为。
