1、【例 5-3】 207 年 1 月 1 日，甲公司为规避所持有存货 A 公允价值变动风险，与某金融机构签订了一项衍生金融工具合同(即衍生金融工具 B)，并将其指定为 207 年上半年存货 A 价格变化引起的公允价值变动风险的套期。衍生金融工具 B 的标的资产与被套期项目存货在数量、质量、价格变动和产地方面相同。207 年 1 月 1 日，衍生金融工具 B 的公允价值为零，被套期项目(存货 A)的账面价值和饿本均 l 为 2 000 000 元，公允价值是2 200 000 元。207 年 6 月 30 日，衍生金融工具 B 的公允价值上涨了 50 000 元，存货 A 的公允价值下降了 50
2、000 元。当日，甲公司将存货 A 出售，并将衍生金融工具 B 结算。甲公司采用比率分析法评价套期有效性，即通过比较衍生金融工具 B 和存货 A 的公允价值变动评价套期有效性。甲公司预期该套期完全有效。 假定不考虑衍生金融工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素，甲公司的帐务处理如下(金额单位：元)：(1)207 年 1 月 1 日，将库存商品 A 套期，应将其转入被套期项目，编制会计分录如下：借：被套期项目库存商品 A 2 000 000贷：库存商品A 2000 000(2)207 年 6 月 30 日，确认衍生金融工具 B 和被套期的库存商品 A 的公允价值变动，出售商品 A 并结算
3、衍生金融工具 B。结转套期工具 B 的公允价值变动，编制会计分录如下：借：套期工具衍生金融工具 B 50 000贷：套期损益 50 000结转被套期项目 A 的公允价值变动，编制会计分录如下：借：套期损益 50 000贷：被套期项目库存商品 A 50 000售出库存商品 A，货款收到存入银行，编制会计分录如下：借：银行存款 2 150 000 贷：主营业务收入 2150000结转库存商品 A 的销售成本 1 950 000 元(即， 2 000 00050 000)， 编制会计分录如下：借：主营业务成本 1 950 000贷：被套期项目库存商品 A 1 950 000收到套期工具 B 结算款
4、50 000 元，存人银行，编制会计分录如下： 借：银行存款 50 000贷：套期工具衍生金融工具 B 50 000由上例可见，由于甲公司采用了套期策略，规避了存货公允价值变动风险，因此其存货公允价值下降没有对预期毛利额 200000元(即，2 200 000-2 000 000)产生不利影响。假定 20 x 7 年 6 月 30 日，衍生金融工具 B 的公允价值上涨了45000 元，存赁 A 的公允价值下降了 50000 元。其他资料不变，甲公司的账务处理如下： （1）20 x 7 年 1 月 1 日，将库存商品 A 套期，编制会计分录如下： 借：被套期项目库存商品 A 2 000 000贷
5、：库存商品-A 2 000 000(2)20 x 7 年 6 月 30 日，确认衍生金融工具 B 和被套期的库存商品 A 的公允价值变动，出售商品 A 并结算衍生金融工具 B。结转套期工具 B 的公允价值变动，编制会计分录如下：借：套期工具衍生金融工具 B 45 000贷：套期损益 45 000结转被套期项目 A 的公允价值变动，编制会计分录如下：借：套期损益 50 000贷：被套期项目库存商品 A 50 000售出库存商品 A，货款收到存入银行，编制会计分录如下：借：银行存款 150 000贷：主营业务收入 2150 000结转库存商品 A 的销售成本 1950 000 元(即，2 000
6、00050 000） ，编制会计分录如下：借：主营业务成本 1 950 000贷：被套期项目库存商品 A 1 950 000收到套期工具 B 结算款 45 000 元，存入银行，编制会计分录如下： 借：银行存款 45 000贷：套期工具衍生金融工具 B 45 000由上例两种不同情况可以看出，二者的差异在于，前者不存在“无效套期损益” ，后者存在“无效套期损益”5 000 元，从而对甲公司当期利润总额的影响相差 5 000 元。(三)现金流量套期业务的账务处理1现金流量套期的账务处理规定。(1)现金流量套期账务处理的基本要求。现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工
7、具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定： 、A套期工具自套期开始的累计利得或损失；B被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。 ，套期工具利得或损失中属于无效套期的部分(即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失)，应当计人当期损益。在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 。 (2)套期工具利得或损失后续处理的要求。 ；被套期项目为预期交易，
8、且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。 被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：A原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失金部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将
9、不能弥补的部分转出，计入当期损益。 B将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。 非金融资产或非金融负债的预期交易成为一项确定承诺时，该确定承诺满足运用套期保值准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。 企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。不属于以上或所指情况的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。(3)终止进行现金流量套期会计核算的条件。套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使的，应终止核算。但
10、是在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按有关规定处理。同时套期工具展期或被另一项套期工具替换，且展期或替换是企业正式书面文件所载明套期策略组成部分的，不作为已到期或合同终止处理。 该套期不再满足进行套期保值准则规定的套期会计核算的条件的，应终止核算。但是在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按有关规定处理。 预期交易预计不会发生的，应终止核算。在此条件下，对于在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计人当期损益。 企业撤销了对套期关系指定的，应终止核算。在上述情
11、况下，对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生或预计不会发生。预期交易实际发生的，应按有关规定处理；预期交易预计不会发生的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。2现金流量套期账务处理举例。 ，【例 5 一 4】 208 年 1 月 1 日，ABC 公司预期在 208 年 6 月30 日销售一批商品 x，数量为 200 000 吨。为规避该预期销售有关的现金流量变动风险，ABC 公司于 20 x 8 年 1 月 1 日与某金融机构签订了一项衍生金融工具合同 Y，且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。衍
12、生金融工具 Y 的标的资产与被套期预期商品销售在数量、质次、价格变动和产地等方面相同，并且衍生金融工具 Y 的结算日和预期商品销售日均为 20 x 8 年 6 月 30 日。该公司先后发生如下现金流量套期业务，进行相应账务处理：(1)20 x 8 年 1 月 1 日，衍生金融工具 Y 的公允价值为零，商品的预期销售价格为 2 200 000 元。ABC 公司不作账务处理。(2)20 x 8 年 6 月 30 ，衍生金融工具 Y 的公允价值上涨了50 000 元，商品 X 的预期销售价格下降了 50 000 元。当日，ABE公司将商品 x 出售，并将衍生金融工具 Y 结算。假定 ABC 公司预期
13、该套期完全有效，不考虑衍生金融工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素。 确认衍生金融工具的公允价值变动，作会计分录如卞：借：套期工具一衍生金融工具 Y 50 000贷：资本公积其他资本公积(套期工具价值变动) 50 000商品 x 对外售出，收到款项存入银行，作会计分录如下：借：银行存款 2 150 000贷：主营业务收入 2 150 000衍生金融工具 Y 以银行存款结算，作会计分录如下：借：银行存款 50 000贷：套期工具衍生金融工具 Y 50 000确认将原计入资本公积的衍生金融工具公允价值变动转出，调整销售收入，作会计分录如下：借：资本公积其他资本公积(套期工具价值变动)50000贷：主营业务收入 50 000(四)境外经营净投资套期的账务处理对境外经营净投资的套期，企业应按类似于现金流量套期账务处理的规定处理：1套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。 2套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
