1、中华财税网 www.china- 1 第四讲 内资企业所得税的纳税审查 应纳税额 =应纳税所得额税率 应纳税所得额 =应纳税收入总额 -准予扣除项目总额 准予扣除项目总额 =成本 +费用 +税金 +损失 第一节 收入的确认与计量方面的纳税审查 一、企业应税收入总额的审查 企业所得税能否计算正确，第一步就是企业应税收入能否计算正确。准确确定和审查企业的应税收入，是企业所得税审查的前提。 应税收入审查的要点： 通常纳税人在应税收入上的偷税手法有： 以计量、价格、用途、截留等途径设法使收入不入账，转入“小金库”； 收入错入账，直接转 入企业资本金或用于职工福利； 收入挂账，滞后实现收入或待时机成熟再
2、挪作他用等等。 因此，进行应税收入审查时，通过审查有关总账、明细账，并审查原始凭证，弄清经济业务的实质，作出正确处理。具体审查： 1应税收入项目是否全部按规定入账，有无收入不实现、挂在往来账户上的； 2企业专项工程、福利部门领用商品是否作销售处理或按市场价内部结算，有无按成本价或低于成本价结转的现象； 3销售折扣、折让与退回是否真实、正确，有无低价将商品转让给关联企业，转移利润的； 4价外费用是否并入收 入，有无将其挂在往来账户上，直接抵减费用或挪作他用的； 5来料加工溢料是否作收入处理了： 6会计核算是否正确，有无影响当期利润。 7、自产自用产品应纳税费的账务处理 按税收规定，自产自用的产品
3、视同对外销售，并据以计算缴纳各种税费。企业按规定计算缴纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。” 二、收入的确认与计量方面疑难问题 (一 )补贴收入 （二）逾期未返还包装物押金的处理 (三 )销售退回 从 2003 年 1 月 1 日起， 企业发生的销售退回，只要购货方提供退货 的适当中华财税网 www.china- 2 证明，可冲销退货当期的销售收入。 (四 )商业折扣 (五 )现金折扣 (六 )销售折让 第二节 材料费用的检查 一、收入材料的检查 (一 )收入材料管理范围的检查 收入材料管理范围，是指不属于生产用材料管理范围的物资不应列入材料管理，
4、不得以购代耗。在实际工作中有些企业将已达到固定资产标准的劳动资料化整为零，作为材料或低值易耗品入账，有的企业以购代耗，将外购的材料不办理入库、出库手续，直接计入生产成本。这样处理既影响企业成本核算及财务成果的形成，也违背了财务会计制度有关规定。 所以，在对收入材料检查之前，首先必须准确界定材料管理的范围，特别对材料管理比较混乱的企业更要重点检查。检查时，应以“低值易耗品”、“待摊费用”、“制造费用”等明细账为中心，结合购货发票的经济业务，从物资的品名、性能、规格、计量单位、单价、用途等方面加以分析，判断是否有将固定资产误作材料核算。并通过实物清查加以证实。此外，还应检查购入材料有无办理入库、出
5、库手续，查明有无以购代耗的情况。 (二 )外购材料的检查 外购材料是工业企业材料的主要来源，是收入材料检查的重点。 1、外购材料 成本的检查 主要注意以下几个方面的问题： (1)购进材料的原始凭证是否真实合法，有无虚构材料采购业务。 (2)有无将工程物资的购置费计入材料采购成本。 (3)有无将材料采购费用和入库前的挑选整理费用直接计入管理费用。 (4)有无将采购过程中发生的超标准业务招待费用计入材料采购成本。 (5)有无不结转已验收入库的材料节约差异。 (6)有无虚增材料成本。 2外购材料数量的检查 (1)有无将超定额损耗作为合理损耗，擅自核减采购数量，提高外购材料单位成本。 (2)有无凭证与
6、账册计量单位不同， 或记账时前后数字颠倒，小变大，大变小造成多计或少记材料数量。 3在途材料的检查 (三 )委托加工材料的检查 1委托加工材料成本组成的检查 (1)有无将非生产部门耗用的材料计入委托加工材料成本。 (2)采用计划价格核算材料成本的企业，发出委托加工材料时，是否按规定结转了材料成本差异，有无多转借差或少转贷差，从而造成材料实际成本增加。 (3)有无将加工费及运杂费直接挤入销售成本、期间费用。 中华财税网 www.china- 3 2委托加工发出材料和收回材料成本差异的检查 3委托加 工材料收回数量的检查 应收回委托加工材料数量的测算公式如下； 应收回委托加工材料数量 =（发出加工
7、材料数量加工剩余材料数量） 合同规定的单位消耗定额 (四 )自制材料的检查 1自制材料成本的检查 对自制材料成本的检查，应注意以下几方面的问题： (1)耗用原材料成本是否正确，有无将非生产项目耗用材料计入了自制材料成本。 (2)自制材料应分摊的共同费用是否正确，有无将应由自制材料承担的费用不予分摊，而挤占同期产品生产成本的问题。 2自制材料数量的 检查 应收回自制材料的测算公式如下： 应收回自制材料数量 =加工改制领用原材料数量 单位消耗定额 (五 )其他方式取得材料的检查 二、发出材料的检查 (一 )发出材料计价的检查 (二 )发出材料计量的检查 1单位产品耗料数量分析法 本期单位产品耗料数
8、量计算公式如下： 本期单位产品耗料数量 =本期耗用材料数量 （ 本期完工产品数量 期初在产品数量 期末在产品数量） 公式中的在产品数量为原材料一次投料的完工产品约当量 (下同 )。 2 应耗材料分析法 计算公式如下： 本期应耗材料数量 =（本期完工产品数量 期末在产品数量 期初在产品数量） 单位产品耗料定额 按照公式计算的本期应耗材料数量与本期实际耗料数量对比，扣除废品耗料数量，二者应基本一致。如果出入过大，说明耗料不实，应进一步查明原因。 3应出产品分析法 其计算公式如下： 应出产品数量 =本期耗用材料数量 单位产品材料消耗定额 实出产品数量 =本期投入产品数量 期末在产品数量 期初在产品数
9、量 (三 )发出材料用途的检查 检查时应从以下几方面入手。 1领发料凭证是否注明了用途。 2虽然注明了用途，有无领用与本企业产品生产无直接关系的材料，有无领用与领用部门无关的材料。 3注意多用途材料的耗用。 4让售材料的检查，应注意有无按销售价结转其销售成本，或不通过销售账户，将收取的管理费、差价收入挂在应付款账户上。 中华财税网 www.china- 4 三、低值易耗品的检查 （一）审查有无将属于固定资产的劳动资料错按低值易耗品处理。 （二）审查有无以购代耗，以领代耗。 （三）审查低值易耗品残料处理是否正确。 （四）在采用计划价格核算时，审查低值 易耗品的材料成本差异计算与结转是否正确。 四
10、、包装物的检查 1出租出借包装物摊销额的计算或核算有无错误。 2有无将出租出借包装物在出库时一次摊入成本费用。 3有无重复摊销包装物价值。 4包装物采用计划价格核算的情况下，有无不按规定结转报废或不能收回的包装物成本差异。 5有无不按规定及时清理逾期未退包装物押金。 6有无将出租包装物租金收入不作其他业务收入，而在往来账户长期挂账，或作应付福利费和盈余公积处理。 五、期末库存材料的检查 (一 )审查期末库存材料数量 1实地重点抽盘 2账面红字数量分析 造成结存数量出现红字的原因有以下几种： (1)采购材料料到单未到，货款尚未支付，材料已验收入库但财会上材料明细账未作材料入库，车间已经领用，造成
11、材料明细账户只有贷方发生额，而没有借方发生额，造成结存栏出现红字数量。这种情况不属多转生产成本。检查时可将材料入库单、仓库保管账与材料明细账进行核对。凡入库单、仓库保管账上有收入数量登记，而材料明细账上未作收料记录的，就会出现这种情况。 (2)借入材料未作收入，但已由生产领用，造成某种材料明细账户 结存数量为红字。这种情况，也不属于多转材料成本。对这种情况的检查方法与料到单未到的检查方法基本相同。 (3)购进或领用材料，登记账簿时发生串户，造成某种材料明细账户结存红字数量，而另一种材料明细账户盘亏。这种情况亦不属多转材料成本。在实际工作中，材料品种、规格相近的账户之间串户时有发生，可检查原始凭
12、证予以证实。 (4)平时发料计量偏紧，或由于估耗，以定额计耗等原因，使实际发料数量少于账面发出数量，造成材料明细账户结存红字数量，这种情况属于多计生产耗料成本。 (5)在某种材料明细账户中 收、发料记账差错，也可能造成红字数量的现象。具体分两种情况：一是收入材料“以大记小”造成的；二是发出材料“以小记大”造成的。 (二 )期末库存材料金额的检查 1单价分析 期末结存材料单价是否合理，应视不同的发出材料计价方法而定。在实际工作中，企业大多采用全月一次加权平均法确定发料成本。在采用这种计价方法的情况下，结存材料单价与发出材料单价应该一致。如果不一致，就是多转或少转中华财税网 www.china-
13、5 发出材料成本，结存材料出现少留或多留成本的情况。多转或少转发出材料成本的计算公式： 库存材料应存金额 =库 存材料数量 该项材料加权平均单价 多转或少转耗料成本 =库存材料应存金额 该项材料账面金额 当计算结果为零时，说明结转发出材料成本正确；当计算结果为正数时，说明多转了发出材料成本；当计算结果为负数时，说明少转了发出材料成本。 2红字金额分析 在核实库存材料数量的前提下，凡账面材料结存数量是蓝字，结存金额出现红字或没有金额，如果不是记账造成的差错，则属于多结转耗用材料成本。 (1)材料明细账户账面结存数量为蓝字，金额为红字时，可按下列公式求得多转耗料成本金额： 多转耗料 成本 =账存数
14、量或实存数量 结存材料单价 账存红字金额 例 某厂某月末， A 种材料明细账账面结存 4 吨，经盘点实存 6 吨，结存单价为 400 元吨，结存红字金额为 1000 元。经检查计算，该种材料结存单价应为 500 元吨。 多转耗料成本 =6500 1000=4000(元 ) (2)材料明细账户账面结存蓝字数量，结存金额为零时，可按下列公式求得多转耗料成本金额： 多转耗料成本 =账存材料数量 结存材料单价 (3)材料明细账户账面结存红字数量和红字金额的，在排除货到单未到、借入材料未入账以及材 料串户等不属多转成本的几种情况，材料账面结存的红字金额即屑多转耗料成本。如果仓库还有库存实物，则应按盘点的
15、实存数量计算多转材料成本。其多转耗料数量与金额的计算公式： 多转耗料数量实际盘点数量 账面结存红字数量 多转耗料成本 =实际盘点数量 正确的材料单价 账面结存红字金额 例 某厂某月末 B种材料账面结存红字数量 400 千克，红字金额 1000 元。经过实地盘点，该种材料实际库存数量为 200 千克。经检查，该种材料月末结存单价为 4元千克。 多转耗料数量 400 200 600(千克 ) 多转耗料成本 200 4 1000 1800(元 ) 除了上述三种情况外，若材料账户账面结存栏内只有金额，没有数量，一般情况下为平时少转材料成本造成的，也应查证落实，据情处理。 (三 )材料盘点的检查 1对采
16、用“实地盘存制”企业的检查 计算公式如下： 本期减少数 =账面期初余额 本期增加数 期末实际结存数 2对采用“永续盘存制”企业的检查 计算公式如下： 账面期末余额 =账面期初余额 本期增加额 本期减少额 中华财税网 www.china- 6 第三节 工资及附加费用 检查 一、 工资薪金支出 的检查 工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。 地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。 纳税人发生的下列支出，不作为工资薪金支出： (1)雇员
17、向纳税人投资而分配的股息性所得； (2)根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款； (3)从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出 (包括职工生活困难补助、探亲路 费等 )； (4)各项劳动保护支出； (5)雇员调动工作的旅费和安家费； (6)雇员离退休、退职待遇的各项支出； (7)独生子女补贴； (8)纳税人负担的住房公积金； (9)国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。 在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工。但下列情况除外： (1)应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员； (2)已领取养老保险金、失业救济金的离
18、退休职工、下岗职工、待岗职工； (3)已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房 的管理服务人员。 对税前扣除工资的管理规定，有以下几种情况： (1)计税工资。纳税人支付给职工的工资，按照计税工资标准扣除。所谓计税工资，是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资。 其计税工资的具体标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府根据不同地区的实际情况确定，报财政部备案。目前，计税工资的人均月扣除最高限额为 800 元。个别地区 (省级 )确需高于该限额的，应在不高于 20的幅度内报财政部和国家税务总局审定。财政部将根据国家统计局公布的物价指数对计税工资限额作适当调整，各地可据此相应调整计
19、税 工资标准。 为避免一些实行计税工资制度的企业，在税前列支职工工资时，将与企业生产经营无关的人员也纳入企业计税工资人员基数，并考虑到目前企业改革、减员增效的实际情况，企业在列支工资时，下列人员不得列入计税工资人员基数： 与企业解除劳动合同关系的原企业职工； 虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不支付基本工资、生活费的人员； 由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工。 企业按所在地县级以上人民政府规定的标准逐月发放的住房补贴，随职工工资计入企业成本费用，不得作为职工福利费、工会经费、职工教育费的计提依据，也 不作为计算缴纳住房公积金的基础。 中华财税网 www.china- 7 (3)对饮食服务
20、企业按国家规定提取并发放的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。 (4)工效挂钩工资。经批准实行工效挂钩办法的纳税人向雇员支付的工资薪金支出，可据实扣除。 经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。 经批准实行工效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工资额可在当年企业所得税前扣除。企业按批准的工效挂钩办法 提取的工资额超过实际发放的工资额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在
21、实际发放年度企业所得税前据实扣除。 凡原实行工效挂钩工资办法的企业，根据国家关于企业改革的要求进行改组后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业管，理机制改革的需要，不再执行工效挂钩办法的，为保持政策的连续性，经主管税务机关审核，其工资总额的增长幅度低于经济效益增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时，其实际发生的工资支出准予扣除。 (5)软 件开发企业的工资税前扣除问题。软件企业可依照国家有关法律法规，根据本企业经济效益和社会平均工资，自主决定企业工资总额和工资水平。软件开发企业实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予扣除。 软件开发企业必须同时具备下列条
22、件： 省级科学技术部门审核批准的文件、证明； 自行研制开发为满足一定的用户需要而制作用于销售的软件，软件产品的形式是记载有计算机程序及其有关文档的存储介质 (包括软盘、硬盘和光盘等 )； 以软件产品的开发生产为主营业务，符合企业所得税纳税人条件； 年销售自产软件收入占企业年总收入的 35以上； 年软件技术转让收入占企业年总收入的比例达到 50以上 (须经技术市场合同登记 )； 年用于软件技术的研究开发经费占企业年总收入的 5以上。 (6)企业为推销产品、回收货款，按销售收入一定比例提取的，专项用于奖励有关人员的推销费，在提取时不得在税前扣除，在发放时如果属奖励本企业以外人员的可据实扣除；属奖励
23、本企业人员 (包括临时工 )的，应计入企业的计税工资总额。 (7)企业根据劳动部关于违反和解除劳动合同的经济补偿办法规定支付给职工的经济补偿金，可在企业所得税税前扣除。汇缴纳税成员企业原则上按所在地 计税工资标准计算扣除。实行工效挂钩工资制度的汇总纳税企业，成员企业应将国家财政、劳动部门批准的工效挂钩方案和上级机构制定的分解方案，报所在地主管税务机关备查，其工资支出按规定扣除。工效挂钩方案未报税务机关备案的，可视同为非工效挂钩企业，其工资支出按照国家规定的计税工资标准扣除。 中华财税网 www.china- 8 工资的检查包括人员组成、工资总额组成、工资分配及工资列支标准的检查。 (一 )人员
24、组成的检查 1有无将非本企业人员工资在工资成本中列支 2有无虚列本企业人员，导致虚列工资 (二 )工资总额组成的检查 1计时工资的检查 应付职工的计时工资，主要是根据职工每月出、缺勤日数，按照每人的工资等级标准计算的。计时工资的检查，可根据部门、车间或班组的考勤记录簿，核查缺勤人员工资的计算是否正确。 2计件工资的检查 对计件工资检查的重点是合格品产量和计件单价的检查。 (1)产量的查核 对产品产量的检查，可根据车间、班组或个人的生产报表所记录的产品数量和质量或完成的定额工时数或实际工时数，与工资结算表的产品数量相核对。也可根据“产品入库验收单”的数量相核对， 用来考查完工数量与计算工资数量是
25、否一致。有的企业多报完工产品产量，弄虚作假，冒领工资，有的企业既发计时工资，同时又报计件工资，重复支付工资。 检查时，要查核原始记录，深入车间、班组现场了解考勤制度，产品数量、质量的入库检验制度的执行情况，掌握线索，深入检查，认真落实问题。 (2)计件单价的查核 计件单价应由计件人员平均标准工资额和平均先进的劳动定额确定。计件单价的正确与否，决定于劳动定额是否合理。劳动定额有按工作时间计算的工时定额和按产品产量计算的定额。检查时，可按合理的单价进行测算 。 通过实际计件单价与合理计件单价进行比较，对不合理的计件单价应予以调整，并计算出多计的工资费用额，同时调整有关账务。 3奖金的检查 奖金是指
26、支付给职工的超额劳动和增收节支的劳动报酬，包括生产奖、节约奖、劳动竞赛奖和其他奖金。企业奖金的发放、列支是否正确，也会影响到企业所得税的计算缴纳。每个企业都必须按照国家的规定正确地计提奖金，合理地发放奖金。税务检查中，税务机关应对企业奖金的计提和发放实行有效的监督和管理，审查奖金的计提和发放是否符合规定。防止乱提滥发奖金列入成本费用。 4津贴、补贴和加班加点工资的检查 检查时，应重点审查“工资结算表”审查本月加班加点工资实际发生额，结合加班加点的原始记录核实。主要审查以下几点： (1)企业是否有加班加点的必要，是否通过批准，特别是停产半停产企业； (2)加班加点工资计算是否符合规定，有无任意提
27、高发放标准。 5特殊情况下支付工资的检查 特殊情况下支付的工资包括：根据国家法律、法规和政策规定，由于疾病、工伤、产假、计划生育假、婚丧假、探亲假、定期休假、停工学习、执行国家或社会义务等原因按计时工资标准 或这一标准的一定比例支付的工资等。检查时，也要按照规定标准核实这部分工资的计算是否正确。 (三 )工资分配的检查 企业在月份内发生的全部工资，包括生产部门工人工资、管理部门人员工资、中华财税网 www.china- 9 非生产各部门人员工资以及编外人员和长期病休人员的工资等。凡是属于本月的工资，不论当月是事领取，按照权责发生制原则，都应按照工资的用途，通过“工资分配表”分配计入当月生产成本
28、费用等有关科目。工资分配的检查就是查核工资的分配是否按其实际用途进行分配，是否符合会计制度规定，有无不应列为生产成本费用的工资而挤入成本 费用之中。检查时，应注意以下情况。 1检查福利部门人员工资的分配情况 2检查基本建设、专项工程人员工资的分配情况 (四 )工资列支标准的检查 1实行“工效挂钩”办法的企业列支工资标准的检查 按照规定，凡具备条件的企业，可实行工资总额与经济效益、国有资产保值增值双挂钩。经济效益指标主要为上缴税利或实现税利等；国有资产保值增值指标为企业国家所有者权益。因此，对实行“工效挂钩”办法的企业列支工资标准的检查，一般应从两个方面进行考虑。 (1)审查国有资产保值增值率
29、是否达到国家规定标准； (2)审查税前扣除的工资标准是否符合“两低于”条件。 此外，对“工效挂钩”企业工资的检查，还应注意的是，检查有无有提不全部支付，将其差额转作工资储备基金或其他用途的情况，若发现提取数大于实际发放数，应按实际发放工资额在当年企业所得税前扣除，其差额应调整计税所得额。检查时，可根据“应付工资”明细账借方发生额及其对应账户，结合会计凭证，查明已提未支的工资额转账的去向，并据以调整计税所得额，计征所得税。当以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，再在实际发放年度将这部分已税差 额于企业所得税前据实扣除。 2实行计税工资办法列支工资标准的检查 检查时应认真核定职工人数和工资总额，
30、看其是否超过了计税工资标准，对超出列支标准的工资额应调整应纳税所得额。 其次，对饮食服务企业按国家税法规定，提取的提成工资，在计算应纳税所得额时，准予扣除。 二、 职工福利费、职工工会经费、职工教育经费 的检查 (一 )检查计提依据是否正确 (二 )检查计提比例是否正确 中华财税网 www.china- 10 第四节 固定资产、无形资产及长期待摊费用的检查 一、固定资产增加 的检查 (一 )房屋建筑物的检查 1包工包料工程的检查 包工包料工程是由承包单位负责备料和组织施工，出包企业只按合同规定分期支付工程价款，房屋竣工后，双方办理工程验收和交接手续并结算工程价款。一般来说这种方式的支出界限明确
31、，资金渠道清楚，不易发生问题。对于出包企业而言，主要注意有无不按合同规定的期限和价款进行结算，影响房屋建筑物的入账价格。 2包工不包料工程的检查 在这种营建方式下，由于出包企业自备材料，所以这种情况应以核实工程耗料为主要内容。重点注意工程耗料挤占生 产成本的问题。检查时，可通过分析已完工程料、工、费的比重和未完工程按施工进度应耗材料物资情况，结合“材料耗用汇总表”和领料单等有关资料核实有无工程耗料挤占生产成本的问题。尤其注意对通用材料和使用自制产品的检查，这方面发生的挤占生产成本的可能性更大。 3企业自营工程的检查 自营工程是企业自备原材料，自行组织施工人员施工。因此，对于这种施工形式，除了重
32、点核实上述问题外，还应通过“应付工资”账户和“工资结算表”等资料，核实施工人员构成及工资和附加费的核算情况。注意有无将施工人员工资等列为生产管理 人员工资，从而扩大生产成本及费用。 (二 )机器机械的检查 1外购设备的检查 2自制设备的检查 (三 )改扩建固定资产的检查 (四 )盘盈固定资产的检查 二、固定资产减少的检查 三、固定资产折旧的检查 (一 )计提折旧的固定资产原值的检查 （二）固定资产折旧的提取范围 1、计提折旧的固定资产范围 下列固定资产应当提取折旧： （ 1）房屋、建筑物； （ 2）在用的机器设备、运输车辆、器具、工具； （ 3）季节性停用和大修理停用的机器 设备； （ 4）以经营租赁方式租出的固定资产； （ 5）以融资租赁方式租入的固定资产； （ 6）财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。 2、不得计提折旧的固定资产范围
