1、第 一 章 注册会计师审计概论 绪言 审计一词的字面含义： 审 审查 计 会计，即 “会计资料 “，包括凭证、帐簿、报表等。 审计通俗地讲即 “查帐 “。 审计机构与审计体系的构成： 审计机构 审计体系 审计署（厅、局） 国家审计 会计师事务所（公司） 民间审计 审计部（处、科、室） 内部审计 第一节 注册会计师的起源与发展 一、审计产生的条件（基础） 中外审计产生和发展的历史表明，审计的产生得益于财产的 所有者和经营者之间的经济责任关系的形成。一方面财产的所有者将财产委托给经营者经营，所有者一般不参与财产经营管理；另一方面，财产的经营者必须对财产的所有者承担一定的经济责任。经营者的责任完成情
2、况必须进行监督，为体现监督的客观公正，都希望有一个与财产的所有者和财产的经营者均无利益关系的第三者对经营者的责任履行情况进行监督，这样，审计就产生了。其关系可由下图表示： 所以，财产的所有权和经营权的分离是审计产生的最直接条件。合伙制企业，特别是股份制企业，所有权和经营权的分离更加明显，这样就有注册会计师审计的必要。 从上述审计产生的条件我们可看出审计是因为监督的需要而产生，审计具有独立性。所以可将审计表述为：审计是一项独立的经济监督活动。 二、西方注册会计师的产生与发展 （一）注册会计师的起源 16 世纪，意大利威尼斯发达的商 品经济推动了会计和审计的产生和发展： 复式簿记起源于意大利 14
3、94 年，现代会计之父卢卡 帕乔里发表了算术、几何、比与比例概论。 合伙制企业中有一部分合伙人作为企业的出资者但不参与企业管理，出现了所有权与经营权的分离。对账目的审查与公证就形成了一种需求。 世界上第一个会计职业团体是 1581 年创立的威尼斯会计协会 （二）注册会计师的形成、发展与完善 1.形成阶段 18 世纪产业革命后的英国，大量股份公司的出现，财产的所有权和经营权的分离越来越明显，为民间审计奠定了基础。 “南海公司事 件 “促成了民间审计行为的产生。 现代民间审计诞生的导火索： 1721 年英国的 “南海公司事件 “ 现代民间审计第一人：查尔斯 斯耐尔 1844 年英国颁布公司法奠定了
4、注册会计师审计的法律地位。 审计特征：法定审计； 审计对象：会计账目； 审计目的：查错防弊； 审计方法：详细审计； 世界上第一个注册会计师专业团体：爱丁堡会计师协会（ 1853 年） 2.发展阶段 全球经济发展重心由欧洲转向美国，注册会计师审计发展的中心也由英国转向了美国。由于金融资本对产业资本的渗透，银行需要了 解企业的财务状况和偿债能力方面的信息。 审计对象：资产负债表； 审计目的：偿债能力（信用状况）； 审计方法：初步转向抽样审计； 审计报告：除股东外，更突出债权人。 3.完善阶段 30 年代初，世界发生了历史上最严重的经济危机，从客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关
5、心企业盈利能力。审计范围也扩大到测试相关的内部控制。 审计对象：以资产负债表和收益表为中心的全部会计报表及相关财务资料； 审计目的：确定会计报表的可信性，查错防弊转为次要目的； 审计方法：广 泛抽样审计； 审计报告：使用人广泛，包括股东、债权人、税务机构、证券机构、潜在投资者等。 审计规范：审计准则开始拟订，审计工作向标准化过渡； 资格考试：资格考试制度广泛推行，注册会计师专业素质普遍提高。 4.审计领域的扩展、审计方法的发展与审计规模的扩大等 20 世纪 40 年代以后，审计体系已建立；审计竞争加剧；事务所规模扩大；抽样审计方法普遍采用；制度基础审计方法得到推广；计算机辅助审计技术得到广泛采
6、用； 注册会计师业务扩大到代理纳税、会计服务、管理咨询等领域。 国际性会计师事务所 先后多次合并，由 “八大 “合并为 “六大 “，之后又合并为 “五大 “。安然事件后尚有 “四大 “，它们是普华永道、安永、毕马威、德勤。 注册会计师审计：起源于 16 世纪意大利合伙企业制度 形成于英国股份制企业 发展和完善于美国发达的资本主义市场。 阶段 代表 国家 时期 特点 报告 使用人 对象 目的 方法 起源 意大利 16 世纪 会计账目 查账公证 详细检查 合伙人 形成英国式审计（详细审计） 英国 1844 年至20 世纪初 会计账目 查错防弊资产安全完整 详细检查 股东 发展美国式审计（资产负债表
7、审计） 美国 20世纪初到20 世纪 30年代初 会计账目及资产负债表 判断企业偿债能力（信用状况） 从详细初步转向抽样 股东，更突出债权人 完善会计 报表审计 美国 20 世纪 30 40 年代 全部报表及相关财务资料 确定会计报表的可信性，查错防弊转为次要目的 测试内部控制制度，广泛采用抽样审计 社会 公众 （三）注册会计师发展历程启示 通过注册会计师审计产生与发展的历史回顾可总结得出： 1.注册会计师是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离，注册会计师审计随着商品 的发展而发展。 2.注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征，这种特征，一方面保证了注册会
8、计师审计具有鉴证功能，另一方面也使其在社会上享有较高的权威性。 三、中国注册会计师的演进和发展 1.中国注册会计师的产生 我国第一部注册会计师法规 -会计师章程 我国注册会计师第一人 -谢霖 我国第一家会计师事务所 -正则会计师事务所 2.中国注册会计师的发展 我国恢复注册会计师的标志 -1980 年 12 月 23 日，财政部发布关于成立会计顾问处的暂行规定。 新中国第一家会计师事 务所 -上海会计师事务所（ 1981 年 1 月 1 日成立） 1986 年 7 月 3 日国务院颁布新中国第一部注册会计师法规 -中华人民共和国注册会计师条例。 第二节 注册会计师审计的基本概念 一、 审计对象
9、 审计对象就是审计工作的对象，即审计的客体，是相对于审计主体（审计执行者）而言的，概括的说是指被审计单位的经济活动，具体来说，包括审计实体和内容两部分。 实体 指被审计者，即国家行政、事业单位和企业单位及其它具体经济组织 内容 经济活动（财务收支活动及有关经营管理活动） 本质 记录上述经济 活动的载体会计资料和其它资料 现象 综上所述，审计对象是指被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动，以及提供这些经济活动信息载体会计资料和其它资料。 二、 审计目的 审计的目的，也称审计目标，是指审计所要达到的目标和要求。 审计目的确定受审计对象的制约、与审计本质属性与审计职能及委托人的具体要求相关 审计
10、目的按审计的对象不同分为一般目的和特殊目的。 （一）审计的一般目的：指注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计，并发表审计意见。通常包括合法性和公允性两个方面。所以， 注册会计师对会计报表进行审计后，审计报告的意见段就是针对 “合法性 “和 “公允性 “发表意见： 我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和 会计制度的规定（合法性），在所有重大方面公允地反映了贵公司 年 12 月 31 日的财务状况和该年度的经营成果及现金流量（公允性）。 （二）审计的特殊目的：指注册会计师对被审计单位按照企业会计准则基础编制的会计报表以外的会计报表或其他会计信息进行审计，并发表审计意见。 特殊目的的审
11、计意见和一般目的的审计意见一样，也包括合法性、公允性两个方面，只是审计意 见所表述的对象有所差异。 其业务包括： 1.特殊编制基础编制的会计报表； 2.会计报表组成部分（含特定项目、特定账户、特定账户的特定内容）； 3.法规、合同所涉及的财务会计规定的遵循情况进行审计； 4.简要会计报表进行审计。 【判断】由于特殊目的审计和一般目的审计的对象不同，所以其发表审计意见的目的也不同，审计方法也不一样。（ ） 三、审计的概念 审计是由独立的专门机构或人员接受委托或根据授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其它经济组织的会计报表和其它资料及其所反应的经济 活动，进行审计并发表意见。 审计的概念包括如下
12、内容： 审计的主体，即审计的执行者，是指专门机构或人员；接受委托主要是指民间审计，国家审计、内部审计主要根据国家或企业的授权进行审计；审计的对象，即指被审计单位的经济活动，具体可见有关审计对象的讲解。 四、审计的类别 按不同标准分类（前两种为基本分类） 1.按主体的不同分类：政府审计、内部审计、注册会计师审计 2.按目的、内容不同分类：会计报表审计、合规性审计、经营审计 3.与被审计单位关系：内部审计、外部审计 4.范围：全面 审计、局部审计、综合审计、专题审计 5.施行时间：事前、事中、事后、定期、不定期、期中、期末 6.执行地点：就地审计、报送审计 7.选择性：强制（无选择）审计、任意（可
13、选择）审计 8.有偿性：有偿审计、无偿审计 第三节 注册会计师审计与其他类型审计的关系 一、审计监督体系 审计监督体系由政府审计、内部审计和民间审计（注册会计师审计）三部分组成。 （一）政府审计 政府审计是由政府审计机关代表政府行使审计监督权的机构。大致可以分为下列几种类型： 由议会直接领导并 对议会负责。 在政府内建立审计机构并对政府负责。 由财政部门领导的审计机构。 审计机关由议会直接领导这一类型，独立性、权威性最强。我国属于由政府领导类型。 审计对象：各级政府及其部门的财政收支情况及公共资金的收支、运用情况。 （二）内部审计 内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员所实施的审计
14、 内部审计部门的类型可以归纳为下列三种： 属于本企业董事会或其所属审计委员会领导的内部审计部门。 (所有者 ) 属于本企业总裁或总经理领导的内部审计部门。 (经营者 ) 属于本企业主管财务的副总裁或总会计师领导的内部审计部门。 上述三种类型中，第一种独立性最强，即领导层次越高，权威性和独立性越强，越能保证内部审计部门独立、有效地开展审计工作。 我国目前的内部审计部门一般由本部门、本单位的主要负责人领导，这样，可保持其相对的独立性。 审计对象：本部门、本单位的财务收支、经营管理活动、内部控制等。 （三）注册会计师审计 是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。 在西方国
15、家，注册会计师的工作机构有独资、合伙、有限责任公 司、有限责任合伙等形式。目前，根据注册会计师法的规定，我国注册会计师审计机构有合伙制、有限责任公司两种形式。 审计对象：通常是指一切营利及非营利组织的会计报表。 联系：它们之间既相互联系，又各自独立，在不同领域实施审计。它们各有特点，相互不可替代，不存在主导和从属关系，共同构成审计监督体系。 二、注册会计师审计同政府审计的关系 区别 注册会计师审计 政府审计 审计目标 对被审计单位的会计报表的合法性和公允性进行审计。 对被审计单位的财政财务收支或财务收支的真实性、合法性和效益性进行审计。 审计标准 依据注册会计师法和独立审计准则 等进行审计。
16、依据审计法和国家审计准则等进行审计。 收入或经费 审计收入来源于审计客户，与审计客户 协商确定。 审计经费来源于财政预算，由同级人民政府予以保证。 取证权限 注册会计师的取证有赖于被审计单位配合和协助，对被审计单位及相关单位没有行政强制力。 审计机关有权就审计事项向有关单位和个人进行调查，有关单位和个人应如实反映并提供相关资料。 发现问题的处理方式 注册会计师对审计过程发现的错弊，只能提请被审计单位调整和披露，没有行政强制力。如果审计范围 受到被审计单位或客观环境限制，注册会计师可出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 审计机关审定审计报告，出具审计意见书。对违规行为作出审计处理决定。 联系：
17、政府审计和注册会计师审计均是外部审计，都具有较强的独立性。 三、注册会计师审计与内部审计的关系 区别 注册会计师审计 内部审计 审计目标 对被审计单位的会计报表的合法性和公允性进行审计。 对组织内部的经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性进行审计。 独立性 为需要可靠信息的第三者服务，不受被审计单位管理当局的领导和制约，独立性较强。 为 组织服务，接受总经理或董事会的领导，独立性较弱。 接受审计的自愿程度 注册会计师以独立的第三方对被审计单位进行审计，委托人可自由选择会计师事务所。 内部审计作为内部控制的重要组成部分，单位内部组织必须接受内部审计人员的监督。 审计标准 注册会计师遵循的是独
18、立审计准则。 内部审计人员遵循的是内部审计准则。 审计时间 通常是定期审计，每年对被审计单位的会计报表审计一次。 通常采用定期或不定期审计，可随时进行审计。 联系：由于内部审计是单位内部控制的一部分，外部审计就须对内部审计的设置和工作情况进行了解， 同时内部审计与外部审计在工作上具有一致性，注册会计师审计可利用内部审计工作的成果，以提高审计效率。 【例题】（多选）关于独立审计的下述提法，正确的有（ ）（ 1995 年考题） A.独立审计是随着商品经济的发展而发展的 B.独立审计是由会计师事务所和注册会计师实施的审计 C.独立审计的产生早于政府审计 D.独立审计独立于政府和任何企业或经济组织 【答案】 ABD
