1、第三章 注册会计师职业规范体系 职业规范体系 具体内容 独立审计准则规范 中国注册会计师独立审计基本准则和其它具体准则、实务公告和执业规范指南等。 注册会计师职业道德规范 中国注册会计师职业道德准基本则 中国注册会计师职业道德规范指导意见 注册会计师审计质量控制规范 中国注册会计师质量控制基本准则 注册会计师后续教育规范 中国注册会计师职业后续教育基本准则 第一节 独立审计准则 一、独立审计准则的定义和作用 （一）定义：独立审计准则是用来规范注册会计师执行审计 业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。它是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵守的行为准则，也是衡量注册会计师
2、审计工作质量的标准。 （二）作用： 【案例】麦克逊 罗宾斯事件 麦克逊 罗宾斯药材公司在 1937年的资产负债表中虚构 1907.5万美元的资产，其中包括存货虚构 1000 万美元，销售收入虚构 900 万美元，银行存款虚构7.5 万美元。罗宾斯药材公司的债权人朱利安 汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现了疑点，请求官方协调控制证券市场的权威机构 -纽约证券交易委员会 调查此事。 调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯 沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了 “正确、适
3、当 “等无保留的审计意见。 在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普 科斯特及其同伙，相互勾结，侵吞公司资产。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已 “资不抵债 “，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师 事务所，要求赔偿其全部损失。 在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在 1936 年颁布的财务报表检查（审计准则的前身）中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交
4、易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共 50 万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。 从麦克逊 罗宾斯事件看审计准则的作用。 1. 可以赢得社会公众的广泛信任。 2. 可以提高注册会计师审计工作质量。 3. 可以维护会计师事务所和注册会计师的合法权益。 4. 可以促进审计经验的交流。 二、 国际审计准则 是由国际会计师联合会制定的。 三、美国独立审计准则 美国的独立审计准则是公认审计准则，简称 GAAS。由美国注册会计师协会制定。 公认审计准则的内容范围有狭义和广义之分。 狭义：仅指公认审计准则（相当于我国独立审计准则基本准则）的三部分共 10 条。 广义：包括公
5、认审计准则（相当于我国独立审计准则基本准则）和审 计准则说明书（相当于我国具体审计准则）是两个权威性文献。 公认审计准则的包括：一般准则、外勤工作准则、报告准则三部分。 四、中国独立审计准则体系 独立审计准则是中国注册会计师执业规范体系的核心部分。 中国独立审计准则是由中国注册会计师协会负责拟定，由财政部颁布实施。 独立审计准则是用来规范注册会计师执行独立审计业务，出具审计报告的专业标准。只要注册会计师执行审计业务，是以发表审计报告为目的，均应遵照执行。 注册会计师执行会计咨询、会计服务业务，可以参照执行。 独立审计准 则框架由以下三个层次组成： 层次 内容 性质 第一层次 独立审计基本准则（
6、相当于会计准则中的企业会计准则，是制定具体准则、指南的 宪法 ） 独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师的任职条件、执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据。 法定要求 只要注册会计师执行审计业务，对外出具审计报告，就要遵照执行 第二层次 独立审计具体准则与独立审计实务公告（相当于会计准则中的具体准则） 独立审计具体准则是依据独立审计基本准则制定的，是 对注册会计师执行各项独立审计业务、出具审计报告的具体规范。独立审计实务公告也是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的具体规范。 法定要求 只要
7、注册会计师执行审计业务，对外出具审计报告，就要遵照执行 第三层次 执业规范指南（相当于会计准则中的具体准则的指南） 执业规范指南是依据第一、二层次准则制定的，是对独立审计基本准则、具体准则和实务公告的解释和补充说明，为注册会计师执行各项审计业务提供可操作的指导性意见。 非法定要求 对注册会 计师执行审计业务，对外出具审计报告的具体指导，不具有强制性，可参照执行。 种类 对象 程序性质和范围 保证程度 报告的保 证 报告分发 审计 会计报表 足够的审计程序，使审计风险降至可接受的水平 最高 积极保证 普遍 审核 会计报表以外的其他信息：盈利预测审核，内部控制审核。 足够的审计程序，使审计风险降至
8、可接受的水平 较高 积极或部分消极保证 普遍 审阅 中期财务信息 查阅、分析性程序 中等 消极保证 普遍 /限制 商定程序 与客户商定 与客户商定 与客户商定 不提供保证 限制 第二节 审计质量控制准则 一、审计质量控制准则的定义与作用 （一）审计质量控制准则的定义 审计质量控制准则是指为了确保会计师事务所的审计工作符合审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称 。 该概念中包含了质量控制的根本目的：保证审计质量符合独立审计准则的要求。 【要点】质量控制准则是针对事务所来控制，保证审计准则的落实的。 【例题】会计师事务所应根据独立审计准则对审计项目进行审计，以使各审计项目的审计工作遵照审
9、计质量控制准则进行。（ ） （ 1997 年试题） 【答案】 （二）作用： 1保证每一注册会计师在执行业务时遵守独立审计准则的要求； 2质量控制是事务所内部控制的重要组成部分； 3质量控制关系到事务所的生存与发展。 二、中国注册会计师质量控 制基本准则 （重点掌握，熟悉具体程序的内涵） 质量控制准则的类别 内容 控制政策与程序 事务所全面质量控 为了保证会计师事务所全 1职业道德原则； 制（事务所日常管理时的质量控制要求） 体从业人员在审计工作中执行独立审计准则和工作规范而制定的政策和程序 2专业胜任能力； 3工作委派； 4督导； 5咨询； 6业务承接； 7监控 审计项目的质量控制（执行具体审
10、计工作时的质量控制要求） 在执行各个委托项目的审计时，负直接责任的注册会计师应当对助理人员的工作进行指导、监督和复核的方式 及程序。 1指导 2监督 3复核 【注意】要注意督导和指导、监控与监督在这里有其特定的含义，不能混淆。 【例题】下面的控制程序中，属于审计项目质量控制方面程序的有（ ） A督导 B指导 C监控 D监督 【答案】 BD 三、独立审计准则和审计质量控制准则的关系 关系 独立审计准则 质量控制准则 联 系 体系关联 两者都是注册会计师职业规范体系的组成部分。独立审计准则是质量控制准则的前提，质量控制准则是独立审计准则的保证。（质量控制准则是落实独立审计准则的） 目的相同 两者的
11、目的都是为了提高审计工作质量，增加已审会计报表的可信性。（判断质量靠独立审计准则，控制质量靠审计质量控制准则） 区 别 性质不同 独立审计准则是每个注册会计师审计时遵守的技术标准，是针对每个审计项目的完成而制定的。 审计质量控制准则，则是每个会计师事务所遵守的管理标准，是针对整个审计实务的控制而制定的。 内容不同 独立审计准则规定了与审计工作相关的注册会计师专业胜任能力和审计过程及报告质量的要求。 审计质量控制准则，紧紧围绕质量控制，包括了各项质量控制工作应达到 的要求。 【例题】为规范对整个审计实务的控制而制定的，每个会计师事务所都应遵守的管理标准，称为（）。（ 1997 年试题） A独立审
12、计准则 B审计质量控制准则 C注册会计师职业道德准则 D注册会计师后续教育准则 【答案】 B 第三节 职业道德准则 一、职业道德准则的基本内容 构成 内 容 原则 独立、客观、公正 专业胜任能力与技术规范 1注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。 2会计师事务 所和注册会计师不得承办不能胜任的业务。 3注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。 4注册会计师执行业时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。 5注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计
13、或其他未鉴证事项发表意见。 6注会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证。 7注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行适当处理。 续表 构成 内 容 对客户的责任 1注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。 2注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。 3注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。 4除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。 对同行的责任 1注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。 2注册会计师不得诋毁同行，不
14、得损害同行利益。 3会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时两 家或两家以上的会计师事务所执业。 4会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务 其他 责任 1注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为。 2注册会计师及其所在会计师事条所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。 3注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。 4注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。 5会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。
15、二、中国注册会计师职业道德规范指导意见 （一）职业道德规范指导意见的框架 层次 内容 基本原则 遵守职业道德准则，履行相应的社会责任。 恪守独立、客观、公正的原则。 保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力。 遵守独立审计准则等职业规范。 履行对客户的责任，保守的客户信息保密。 与同行保持良好的工作关系，配合同行的工作 具体要求 独立性 专业胜任能力 保密 收费与佣金 与执行鉴证业务不相容的工作 接任前任注册会计师的审计业务 广告、 业务招揽和宣传 （二）独立性 所谓独立性，指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其它机构。独立性包括形式上的独立和实质上
16、的独立。 独立性是客观性、公正性的基础。只有这样，注册会计师的审计才会得到社会公众的信任。所以，独立性是注册会计师的灵魂或者说独立性是注册会计师的生命。 可能损害独立性的因素包括： （ 1）经济利益 （ 2）自我评价 （ 3）关联关系 （ 4）外界压力 经济利益： 1与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益 或重大的间接经济利益； 【案例】美国证券交易委员会要求美国集成电路技术公司 Emcore 公司辞退其审计师 -普华永道会计公司，因为普华永道会计公司的合伙人持有 Emcore 公司的股票，这是审计师绝对不应该做的。 2收费主要来源于某一鉴证客户； 3过分担心失去某项业务； 4与鉴证客户
17、存在密切的经营关系； 【案例】美国证监会对美国安永会计师事务所（简称 “安永美国 “）和仁科公司（ ）长达两年的调查终于告一段落。 2004 年月日，认定认定安永美国违反了注册会计师应 具备的独立性原则，决定在未来个月内，安永美国不能接受在美国上市的公司作为新的审计客户。与此同时，要求安永美国归还其自年至年向仁科公司收取的万美元审计费用。安永美国在担任仁科公司审计师期间，其咨询子公司和仁科公司成立了一家合资公司，联合开发一种电脑程序，以帮助客户管理薪酬和海外雇员所得税事宜。根据双方的协议，安永的咨询子公司同意每出售一件软件产品，向仁科公司支付的特许使用费，并保证仁科公司最低获得万美元的收入。安
18、永和仁科公司密切协调销售活动，分享客户信息，并在各 自的网站上交换链接。安永从销售这套软件给客户的过程中，赚取到 “数以百万美元的顾问费用 “。美国舆论称， “个月不得接受在美国上市的公司作为新的审计客户 “，这一禁令是美国政府对会计师事务所采取的最严厉的措施之一。 5对鉴证业务采取或有收费的方式； 6可能与鉴证客户发生雇佣关系。 自我评价 1鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； 【判断】 X 银行拟申请公开发行股票，委托 ABC 会计师事务所审计其 1999 年度、 2000年度和 2001 年度 会计报表，双方于 2001 年底签定
19、审计业务约定书。（ 2002 年试题） 假定 ABC 会计师事务所及其审计小组成员与 X 银行存在以下情况 （ 1） ABC 会计师事务所的合伙人 A 注册会计师目前担任 X 银行的独立董事； （ 2）审计小组负责人 B 注册会计师 1998 年曾担任 X 银行的审计部经理； （ 3）审计小组成员 C 注册会计师自 2000 年以来一直协助 X 银行编制会计报表； （ 4）审计小组成员 D 注册会计师的妻子自 1998 年度起一直担任 X 银行的统计员。 要求：请分别上述几种情况，判断相关注册会计师的独立性是否会受到损 害， 2为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务； 3为鉴证客户编制属
20、于鉴证业务对象的数据或其他记录。 关联关系 1与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； 2鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员； 3会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往； 4接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业 务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。 外界压力 1在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁； 2受到有关单位或个人不恰当的干预； 3受到鉴证客户降低收费的压力而
21、不恰当地缩小工作范围。 （三）专业胜任能力 1注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力。 2注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。 3注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。 4在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用 专家协助其工作。 5在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。 【单选】 A 注册会计师担任某项审计业务的外勤负责人，如在执业过程中发现自己无法胜任，则应要求其所在会计师事务所（ ）（ 2002 年考题）。 A聘请相关专家 B改派其他注册会计师 C终止该项审计业务约定 D出具拒绝表示意见的审计报告 【答案
22、】 B 【单选】会计师事务所对无法胜任或不能按时完成的业务，应（）。（ 1997 年试题） A聘请其他专业人员帮助 B转包给其他会计师 事务所 C减少业务收费 D拒绝接受委托 【答案】 D （四）保密 1注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息保密，这一保密责任不因业务约定的终止而终止。 2注册会计师应当采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则。 3注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人谋取不正当的利益。 4注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息： (1)取得客户的授权； (2)根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法 规行为；
23、(3)接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑是否了解和证实了所有相关信息；信息披露的方式和对象；可能承担的法律责任和后果。 （五）收费与佣金 1如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序； 2除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果 或实现特定目的为条件。 【判断】 ABC 会计师事务所与 X 银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为 1500000
24、元， X 银行在 ABC 会计师事务所提交审计报告时支付 50的审计费用，剩余 50视股票能否发行上市决定是否支付（ 2003 年试题） 3会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。 （六）与执行鉴证业务不相容的工作 1注册会计师不得从事有损于或可能有损于其独立性、客观性、公正性或 职业声誉的业务、职业或活动。 2注册会计师应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价。 3会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。 4会计师事务所的高级管理人员或员工
25、不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理或其他关键管理职务。 【判断】在签订审计业务约定书后， ABC 会计师事务所的 A 注册会计师受聘担任 V 公司独立董事。按照原定审计计划， A 注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性， ABC 会计师事务所在执行该审计业务前，将 A 注册会计师调离审计 小组。 【答案】违反职业道德规范 【判断】 V 公司要求 ABC 会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。（ 2003 年试题） 【答案】不违反职业道德规范 （七）接任前任注册会计师的审计业务 1后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业
26、务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。 2在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见 分歧。后任注册会计师应当提请审计客户授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。 3如果审计客户拒绝授权，或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向审计客户询问原因，并考虑是否接受业务委托。如果受到审计客户的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。 4如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的会计
27、报表存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。 【判断】前任注册会计师 V 公司 2001 年度会计报表出具了标准无保留意见审计报告，ABC 会计师事务所在审计过程中发现该会计报表存在重大错报，因认为事实已经非常清楚，所以决定不再提请 V 公司与前任注册会计师联系。（ 2003 年试题） 【答案】违反职业道德规范 （八）广告、业务招揽和宣传 1注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。 2会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及
28、注册会计师协会为会 员所作的统一宣传不在此限。 3会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。 4注册会计师在名片上可以印有姓名、专业资格、职务及其会计师事务所的地址和标识等，但不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉等。 【判断】 V 公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此，ABC 会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费已由 ABC 会计师事务所支付。（ 2003 年试题） 【答案】违反职业道德规范 第四节 职业后续教育准则 职业后续教育的形式（一般了解） 1参加各种培训活动； 2
29、参加大专院校的专业课程进修； 3参加相关专题研讨会。 4参加各会计师事务所自行组织的专业研讨与培训； 5公开出版专业著作或发表专业论文； 6承担专业课题研究，并取得研究成果； 7个人专业学习与实务研究； 8其他形式。 职业后续教育的检查与考核（记住时间要求） 职业后续教育检查与考核的标准按注册会计师接受学习时间即学时数计算，其要求由中国注册会计师协会确定。 我国规 定，执业会员接受职业后续教育的时间三年累计不得少于 180 学时，其中每年接受职业后续教育的时间不得少于 40 学时；接受脱产教育的时间三年累计不得少于 120 学时，其中每年接受脱产职业后续教育的时间不得少于 20 学时。 注册会计师未能提供职业后续教育有效记录或无故未达到职业后续教育要求的，考核时不予通过。
